I SA/Łd 1159/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na drodze spadku. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 25 listopada 2017r. S. K. wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Z akt sprawy wynika, w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiony został następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terytorium Polski. W drodze dziedziczenia nabyła na podstawie testamentu notarialnego lokal mieszkalny, który był jedynym składnikiem masy spadkowej. Treść testamentu zawierała zapis testamentowy polecający Wnioskodawczyni zapłatę po 30.000 zł na rzecz syna i siostrzeńca podatniczki. Razem wartość zapisów wynosiła 60.000 zł. Postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane w dniu 13 lipca 2016r. W dniu 22 sierpnia 2016 r. adwokat jednej z osób uprawnionych do zapisu skierował do Wnioskodawczyni wezwanie do wykonania zapisu. W związku z powyższym. Wnioskodawczyni wykonała zapis poprzez zapłatę 30.000 zł. W dniu 14 września 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła nabyte testamentem mieszkanie. Następnie, wykonała zapis wobec drugiej osoby poprzez zapłatę 30.000 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 2016, Wnioskodawczyni wykazała jako podstawę opodatkowania całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę, jednakże zdaniem podatniczki kwota ta powinna być pomniejszona o wartość wykonanych zapisów testamentowych, tj. o kwotę 60.000 zł. W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że spadkodawca zmarł w dniu 12 lutego 2015r. zaś wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Ponadto wskazała, że nie był przeprowadzany dział spadku, zaś w momencie sprzedaży była jedynym właścicielem lokalu. Wnioskodawczyni dokonała zapłaty zapisu na rzecz pierwszego z zapisobiorców w dwóch ratach: 15.000 zł w dniu 29 sierpnia 2016r. oraz 15.000 zł w dniu 1 września 2016r. Natomiast drugi z zapisobiorców otrzymał zapis w kwocie 30.000 zł w dniu 14 września 2016r. Dodatkowo Wnioskodawczyni dodała, że poniosła wydatek związany ze sprzedażą nieruchomości w postaci podatku od spadków i darowizn. Na dzień zbycia wartość nieruchomości wynosiła 95.000 zł (dziewięćdziesiąt pięć tysięcy złotych). Dokonane przez nią odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę wykonanych zapisów? Podatniczka powołując treść zarówno art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazała, że przychód stanowią pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze, a zatem środki, które faktycznie zwiększyły majątek podatnika. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, w ocenie strony podstawę opodatkowania przychodu że sprzedaży lokalu winna stanowić kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona jednak o kwotę wykonanych zapisów oraz koszty sporządzonego aktu notarialnego i zapłaconych podatków. Wnioskodawczyni wskazała, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 sierpnia 199r., sygn. akt SA/Bk 605/08 oraz 13 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 715/15. W interpretacji indywidualnej z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 922, art. 924, art. 925 i 926 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 14 września 2016 r. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12 lutego 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie organu interpretacyjnego przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość tego lokalu mieszkalnego wyrażona w cenie określonej w umowie jego sprzedaży, przy czym cena sprzedaży lokalu winna odpowiadać jego wartości rynkowej. Cenę sprzedaży mieszkania można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów). W konsekwencji organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Natomiast do ww. kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatku w postaci zapisu testamentowego. Ponadto organ wskazał, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego lokalu mieszkalnego, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek w postaci zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, będącego przedmiotem spadku. Brak więc jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - koszty jego poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży. Skoro ceną sprzedaży było 95.000 zł, to bez znaczenia było, że część tej kwoty Wnioskodawczyni przeznaczyła na zapłatę zapisu. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że Wnioskodawczyni nie może zaliczyć kwot zapisów na rzecz wskazanych w testamencie zapisobiorców, ponieważ wydatki te nie mieszczą się w kategorii kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wydatki te nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z ww. odpłatnego zbycia. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn. W skardze do sądu administracyjnego S. K. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...]r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że kwoty dwóch zapisów testamentowych obciążających odziedziczony przez skarżącą spadek, które to strona wykonała (60.000 zł) nie obciążyły przychodu skarżącej uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze tego spadku (95.000 zł), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego przekonania, że skarżąca ma zapłacić podatek dochodowy od całej kwoty ceny sprzedaży nabytej w spadku nieruchomości, a nie od kwoty pomniejszonej o wykonane zapisy testamentowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., w której organ ten uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. A zatem co do zasady od 1 stycznia 2007r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jakkolwiek zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom u.p.s.d., nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, b) prawa wieczystego użytkowania gruntów, c) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje-w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.08.1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX). Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niewątpliwie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku tj. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Natomiast ustawa podatkowa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem ,,koszty odpłatnego zbycia’’, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo -skutkowy. W tym miejscu Sąd odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl ), który stwierdził, że wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu (art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) i podzielając w całości zaprezentowany pogląd przyjmuje go za własny. W konsekwencji skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika bezsprzecznie, że skarżąca z sumy 95.000 zł uzyskanej ze sprzedaży w 2016r. odziedziczonego (w 2015r.) w spadku lokalu mieszkalnego wypłaciła w sumie kwotę 60.000 zł z tytułu zapisów testamentowych, to w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że definitywnie wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód strony, uzyskany z tytułu odziedziczonego lokalu do kwoty 35.000 zł, a odmienne stanowisko organu doprowadziło do naruszenia w wydanej interpretacji art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. oraz art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d. u.p.d.o.f. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyższej stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację, jako że wydana została z naruszeniem prawa, Sąd uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ak