I SA/Łd 116/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej miesięcy od stycznia do sierpnia oraz października i listopada 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 116/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2016 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia z dnia [...] września 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w części określającej R. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do sierpnia 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r., w łącznej wysokości 665.888 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ kontroli skarbowej określił R. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podatnika złożył w dnia 12 września 2016 r. zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości. W przedmiotowym zażaleniu zawarty został ponadto wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik podatnika złożył zażalenie, w którego początkowej części wskazał – podając datę i numer postanowienia, że zażalenie dotyczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast dalsza część zażalenia koncentruje się na kwestionowaniu postanowienia nadającego decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności i stanowi powielenie argumentacji przedstawionej w zażaleniu z dnia 12 września 2016 r. na postanowienie z dnia [...] września 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Uzasadniając własne postanowienie organ podatkowy drugiej instancji podał, że wstrzymanie wykonania decyzji zostało unormowane w rozdziale 16a działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W myśl art. 239j O.p. przepisy rozdziału 16a stosuje się odpowiednio do wykonania postanowień, jednakże, jak podkreślił organ podatkowy, z uwagi na swoją specyfikę postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy przywołał pogląd prawny WSA w Szczecinie zawarty w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 987/15. Następnie organ podatkowy przywołał treść art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc treść ww. przepisu do zgłoszonego w zażaleniu z dnia 12 września 2016 r. wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia z dnia [...] września 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej, organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca nie uregulował w przepisach prawa podatkowego instytucji wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w związku ze złożeniem przez stronę zażalenia na to postanowienie. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie ma podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia podania, zatem zastosowanie art. 165a § 1 O.p. było uzasadnione. Organ drugiej instancji podkreślił, że pełnomocnik strony nie postawił zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] września 2016 r. żadnych konkretnych zarzutów ani argumentacji wspierającej tezę o wadliwości stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. "znak [...] z dnia [...] grudnia 2016 roku". Wskazał, że zaskarża w całości ww. postanowienie "...utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej...". Zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, 9, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 K.p.a., przejawiające się w tym, że organ, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że strona wykazała, iż zostały wydane decyzje bez zebrania całego materiału dowodowego, który po uzupełnieniu mógł przechylić szalę na korzyść strony skarżącej - w sprawie brak jest bowiem wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wystąpiły przerwy w zatrudnieniu skarżącej; 2) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że nie było podstawy do zmiany orzeczenia, mimo iż skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 3) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika; 4) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika; 5) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; 6) przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. W ocenie organu podatkowego wszystkie zarzuty zawarte w skardze są całkowicie chybione. Pełnomocnik strony w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do zaskarżonego postanowienia. Cała skarga koncentruje się kwestionowaniu zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej, podczas gdy przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest możliwość wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły przepisów proceduralnych, w szczególności tych wymienionych w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem skargi w tej sprawie, tak jak na wcześniejszym jej etapie, czyli postępowania zażaleniowego, jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do sierpnia 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r., w łącznej wysokości 665.888 zł. Podkreślenie to jest konieczne w związku z treścią zarzutów sformułowanych w skardze, a wcześniej zarzutów podnoszonych w zażaleniu, z których wynika, że skarżący próbuje kwestionować nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, a także próbuje przedstawiać argumenty przeciwko samej decyzji wymiarowej. Oczywiście takie argumenty są zupełnie nietrafione w toku niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Intencją podatnika było wszczęcie takiego postępowania, co wynika z ostatniego zdania zawartego w uzasadnieniu zażalenia z dnia 12 września 2016 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności wymiarowej decyzji nieostatecznej. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygania wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie ma podstawy prawnej do działania organu w tym zakresie, a więc do jakiejkolwiek oceny takiego wniosku, co oznacza, że brak jest podstawy do wszczęcia tego rodzaju postępowania na wniosek podatnika. Trzeba przecież dodać, że organy podatkowe zgodnie z art. 120 O.p. działają na podstawie przepisów prawa, a więc mogą podejmować tylko takie działania, które wynikają z przepisów prawa. Zgodnie z art. 239 a i art. 239 e O.p. decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlegają wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, chyba że wstrzymano ich wykonanie. Przepisy rozdziału 16a O.p. stosuje się odpowiednio do wykonania postanowień. Brak w Ordynacji podatkowej przepisów przewidujących możliwość wstrzymywania wykonania postanowień o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności wynika choćby z tego, że przecież w postępowaniu o nadanie takiego rygoru organ podatkowy bada, czy spełnione są przesłanki w tym zakresie przewidziane w art. 239 b § 1 i 2, a postanowienie o nadaniu rygoru jest zaskarżalne. Byłoby więc nielogiczne wstrzymywanie wykonania aktu o charakterze nieostatecznym, co do którego postanowiono, że ma być wykonany, bo nadano mu rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, zgodnie z intencją ustawodawcy, wstrzymanie wykonania decyzji lub odpowiednio postanowień, dotyczyć może aktów nadających się do wykonania przymusowego, a takim nie jest procesowe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się konkretnie do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie mają one wiele wspólnego z zaskarżonym postanowieniem, czyli postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia z dnia [...] września 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie mógł naruszyć ani wskazanych w skardze przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani przepisów K.p.a., bo ani tych przepisów nie stosował, ani nie powinien stosować. Nie wiadomo, w czym autor skargi upatruje naruszenie art. 239 O.p., a przepis ten nie wyraża zasady zaufania. Organ podatkowy nie naruszył zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O. p., bo właśnie postąpił zgodnie z przyznanymi mu kompetencjami. Nie jest także uzasadnione naruszenie innych przepisów wymienionych w skardze, bowiem zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej może być badana, ale w postępowaniu właśnie dotyczącym tej kwestii, a więc w odrębnej sprawie. Podobną uwagę należy odnieść do zarzutów odnoszących się do kwestionowania przez organy podatkowe zasadności odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. Takie zarzuty można podnosić w odwołaniu, a później ewentualnie w skardze od decyzji wymiarowej. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718.). E.B.