I SA/Łd 1160/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. ustala, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzecznia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Z. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 720 zł, z tytułu dokonanej w dniu 1 października 2001 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. A 30 bl. 3 m. 36. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Wskazała, iż na kwotę podlegającą zwolnieniu, wyliczoną przez Urząd Skarbowy, składa się m.in. kwota 20 000 zł, dotycząca zakupu przez Z. G. i jego żonę części nieruchomości, stanowiącej działkę nr 173/7, aktem notarialnym z dnia [...]. Akt notarialny określa jako nabywcę udziału wynoszącego 1/2 części działki także syna K. G., a koszt zakupu całej działki zgodnie z wymienionym aktem notarialnym wynosi 40 000 zł. Odwołujący się stwierdził, iż w całości pokrył wraz z żoną cenę nabycia działki, czego dowodem jest wyciąg bankowy, potwierdzający pobranie sumy 41 000 zł, przeznaczonej następnie na zakup działki. Data wyciągu bankowego oraz data sporządzenia aktu notarialnego są te same, tj. 5 września 2003 r. Autor odwołania wyjaśnił, iż syn K. G. nie miał możliwości zgromadzenia wcześniej kwoty niezbędnej do zapłacenia wartości przypadającego na niego udziału 1/2 części działki. W związku z powyższym Z. G. wniósł o zaliczenie na poczet kwoty przychodu podlegającej zwolnieniu, w związku z poniesieniem wydatków na cele określone w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kwot które zapłacił z własnych środków, tj. 20 000 zł, zaliczonych jako kwota wydatku poniesiona przez syna K. oraz 600 zł, stanowiące l/2 część kosztów nabycia przedmiotowej działki przypadającej także na syna K.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu treść art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Stosownie zaś do art. 28 ust. 1 - 3 ww. ustawy, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu wymienionego w ust. l ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał dalej, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2, do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ponadto zgodnie z przepisem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki o których mowa w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) cyt. ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] Z. G. dokonał wraz z żoną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A 30 bl. 3 m. 36 za kwotę 38 300 zł. Stosownie do powyższego aktu notarialnego, koszty aktu poniosła strona kupująca. Prawo własności wymienionego lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez małżeństwo, na prawach ustawowej wspólności, w dniu 20 kwietnia 2001 r., na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego wydanego przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową. Strona nie złożyła oświadczenia o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 38 300 zł. W ocenie organu odwoławczego argumenty odwołującej się strony, dotyczące powodów nabycia w części działki przez Z. i J. G. oraz K. G., nie mogą przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] Z. G. nabył wraz żoną działkę budowlaną jedynie w 1/2 części, za kwotę 20 000 zł (wartość całej działki z aktu notarialnego wynosiła 40 000 zł). Tylko taka kwota zatem może być uznana jako wydatek na cel mieszkaniowy poniesiony przez stronę. W ocenie organu odwoławczego także koszty związane z nabyciem działki, wynikające z aktu notarialnego, w wysokości 2 264 zł oraz usługa w zakresie pośrednictwa zakupu przedmiotowej działki w wysokości 1 200 zł mogą być uznane w połowie. Wynika to z faktu, że małżeństwo nabyło jedynie 1/2 część działki i tylko w takiej części przysługuje możliwość odliczenia kosztów poniesionych z jej nabyciem. Zatem kwoty stanowiące wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wynoszą odpowiednio 1 132 zł (1/2 x 2 264 zł) oraz 600 zł (1/2 x 1 200 zł). Organy podatkowe w całości natomiast uznały wydatki poniesione przez odwołującego się na budowę budynku mieszkalnego, które zostały udokumentowane fakturami na kwotę 2 167,90 zł. Organ podatkowy II instancji uznał zatem, iż przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wynosił 38 300 zł, zaś kwota poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe wynosiła 23 899,90 zł. Do rozliczenia pozostała zatem kwota 14 400,10 zł (38 300 zł – 23 899,90 zł) dla obojga małżonków. Dla odwołującego się przychód podlegający opodatkowaniu wynosił zatem 7 200 zł (1/2 x 14 400,10 zł), a zaległość podatkowa wyniosła 720 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Z. G.. Podniósł, iż wprawdzie działkę budowlaną nabył w połowie jego syn K., jednakowoż całą cenę zakupu, jak również koszty notarialne i za pośrednictwo, uiścił on z żoną. Akt notarialny dokumentuje jedynie nabycie prawa, przepis podatkowy natomiast stanowi o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, zdaniem autora skargi, iż wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkalnego przeznaczył na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna o tyle, że skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych (...), przy czym – zgodnie z § 2 tego artykułu – kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej lub w postanowieniu z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego właściwego na czas wydania decyzji lub postanowienia. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bada więc zaskarżone orzeczenie pod kątem wszelkich naruszeń prawa, a nie tylko tych wskazanych w skardze. Stosownie do treści art. 133 § 1 powołanej ustawy Sad rozstrzyga na podstawie akt sprawy. Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd dopatrzył się uchybień, które skutkować musiały uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania i rozważań Sądu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą Z. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 720 zł, z tytułu dokonanej w dniu 1 października 2001 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. A 30 bl. 3 m. 36. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Bezspornym w sprawie jest, iż podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek od przychodu. Stwierdzenia powyższego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. To również pozostaje poza sporem. W ocenie Sądu nie można organom podatkowym zarzucić, jak czyni to skarżący, wadliwego odliczenia od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, wydatków na zakup działki budowlanej w wysokości jedynie 20 000 zł. Działka została przez skarżącą i jej męża nabyta w udziale wynoszącym 1/2 części, i tylko połowa ceny nieruchomości (40 000 zł) może zostać zaliczona, jako wydatek poniesiony przez skarżącego i jego żonę na własny cel mieszkaniowy. Nie ma tutaj znaczenia, z czyjego konta wypłacone zostały pieniądze, i kto je fizycznie przekazał sprzedającemu. Jednakowoż cena zakupionej nieruchomości nie stanowiła jedynego wydatku, który należało odliczyć od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Organ odwoławczy uznał, iż koszty za usługę pośrednictwa w zakupie nieruchomości oraz koszty sporządzenia umowy również należy rozliczyć stosownie do udziału w nabytej nieruchomości. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, iż pogląd taki jest uprawniony. Nie ma bowiem żadnych podstaw, by uznać, iż wynagrodzenie dla pośrednika w zakupie działki gruntu uiścił w połowie skarżący z żoną, a w połowie syn, który nabył drugą część nieruchomości. Faktura pośrednika – A s.c. w P. – z dnia [...] nr [...], wystawiona bowiem została na Z. G.. Uznać zatem należy, iż to wyłącznie on i pozostająca z nim we wspólności majątkowej J. G., ponieśli ów wydatek. Jeśli organ podatkowy uznał, iż cenę z faktury pokryli wszyscy kupujący, powinien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które potwierdziłoby tą tezę. Tymczasem organ arbitralnie uznał, iż skoro działka nabyta została we współwłasności, koszty związane z wydatkami na pośrednika powinny być podzielone stosownie do nabytych udziałów. Te same zastrzeżenia można, w ocenie Sądu, odnieść do kosztów sporządzenia aktu notarialnego – tak taksy notarialnej, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ nie ustalił w żaden sposób, kto te koszty poniósł, ponownie uznając, iż należy je podzielić stosownie do udziału w nabytej nieruchomości. Zapis z aktu notarialnego, iż koszty umowy ponoszą kupujący, nie wyklucza tego, iż ponieśli je wyłącznie skarżący z żoną. Jest to o tyle istotne, iż skarżący twierdzi tak konsekwentnie przez całe postępowanie. Organy podatkowe w ogóle nie rozważyły możliwości zaliczenia tych wydatków w całości, jako spożytkowanych na cele mieszkaniowe skarżącego. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej (...). Oznacza to, iż podatek ten może uiścić jedna strona w całości, a w przypadku jego nieuiszczenia, można domagać się jego zapłaty od każdej ze stron czynności. Skoro skarżący twierdzi, iż podatek ten, a także taksę notarialną, uiścił on wraz z żoną w całości, organ winien ustalić, czy tak rzeczywiście było, a jeśli tak – rozważyć, czy wydatki te zaliczyć małżeństwu w całości, czy też w części odpowiadającej udziałowi w nabytej nieruchomości. Tymczasem organ nie podjął w ogóle wysiłku, by wyjaśnić te wątpliwości, arbitralnie uznając jedne wydatki, jako poniesione w całości przez skarżącego (jak udokumentowane fakturami wydatki związane z budową domu na nieruchomości), inne zaś dzieląc stosownie do udziałów. Organy podatkowe nie uznały nawet za konieczne, by wyjaśnić, czym się kierowały, różnicując wykazane przez skarżącego koszty. Tymczasem zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkowi ciążącemu na nim z mocy ww. przepisu. Nie zostały bowiem wyjaśnione wątpliwości dotyczące kosztów związanych z wydatkami za usługę pośrednictwa w zakupie nieruchomości, a także kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Decyzji organu odwoławczego można również zarzucić braki w uzasadnieniu faktycznym, jak i prawnym, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia nie wynika bowiem, dlaczego organy podatkowe uznały wydatki na budowę domu, jako poniesione w całości przez skarżącego i jego żonę, mimo iż formalnie byli jedynie współwłaścicielami w połowie, natomiast wydatki związane z zapłatą za pośrednictwo w zakupie gruntu oraz koszty notarialne rozliczono stosownie do udziału w prawie do nieruchomości. Przedstawione wyżej rozważania i przyjęte w nich wnioski powodują, iż w ocenie Sądu organ podatkowy II instancji naruszył w toku postępowania administracyjnego przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt. I SA/Ka 559/99, niepubl.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.). Organ podatkowy II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, dokona analizy zasadności zaliczenia w całości, bądź w części, wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę na koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego i z zapłatą za usługę pośrednictwa oraz wydatków poniesionych na budowę domu. W zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy, wydając decyzję, winien podać wyczerpujące motywy, którymi się kierował, przy uwzględnieniu wymagań stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 i 3 wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - pkt 2 wyroku.