I SA/Łd 1161/15

Dnia 20 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, w podatku od towarów i usług za maj 2009 rok oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 28 sierpnia 2015 r. J. A. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] marca 2015 r. odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] września 2011 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. A. J. – członka zarządu "A" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 roku. Z akt sprawy wynika, że pismem z 19 stycznia 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia w całości wskazanej na wstępie decyzji tego organu z [...] września 2009 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Po dokonanej analizie wniosku strony oraz zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] marca 2015r., działając na podstawie art. 207, art. 210 w związku z art. 258 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zmianami) odmówił stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji z [...] września 2009 r. W uzasadnieniu podano, że zobowiązania spółki, w której strona pełniła funkcję członka zarządu nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki (wpis w księdze wieczystej nr [...]). Ponadto organ I instancji uznał, iż z uwagi na przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązania wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatnika nie uległy przedawnieniu, ponieważ doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia prawa majątkowego strony stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w Ł., o którym to zajęciu podatnik został poinformowany 17 lipca 2014 r. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji; art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie sprzecznego z ww. przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie z uwzględnieniem (zamiast z pominięciem) sprzecznego z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W konsekwencji powołanych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji z [...] marca 2015 r. oraz stwierdzenie wygaśnięcia decyzji objętej wnioskiem z [...] stycznia 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ przypomniał, że decyzją z [...] września 2011r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. A. J. - członka zarządu "A" Spółki z o.o., za zaległości podatkowe ww. Spółki: - w podatku od towarów i usług za maj 2009r. w kwocie 202,00 zł, odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 51,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 12,40 zł; - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 49.280,00 zł, odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 13.653,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.054,89 zł; - z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. w kwocie 10.089,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 605,34 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009r. w kwocie 202 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,40 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Kwestią sporną pozostało zatem orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności J. J., z tytułu zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. Organ wskazał, że wyrokiem z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 566/12 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2012 r., od której skarga kasacyjna nie została rozpatrzona na dzień wydawania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił 9 października 2013r. tytuły wykonawcze o nr [...] (obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.) i [...](obejmujący zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki), które przekazał do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z.. Następnie Spółka z o.o. "A" w dniu 12.12.2013r. złożyła korektę zeznania (CIT-8) za 2008r., w którym wykazała kwotę podatku w wysokości 0,00 zł, zatem zaległość podatkowa Spółki w podatku od osób prawnych za 2008r. została pomniejszona do 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] lipca 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], natomiast nadal toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W konsekwencji podatnik wystąpił na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpił w wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia w całości ww. decyzji z 26 września 2011 r. powołując się na jej bezprzedmiotowość. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było możliwości zastosowania art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki "A" Sp. z o.o., a 30 czerwca 2009 r. skierowano do B 1 O/ Z zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie to odebrał 6 lipca 2009r. Powyższe zdaniem organu skutkowało na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. Dodatkowo organ podkreślił, iż zawiadomieniem z 9 maja 2011 r. Sąd Rejonowy w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]prowadzonej dla nieruchomości należącej do "A" Sp. z o.o., celem zabezpieczenia ww. należności. Wobec czego, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej skoro zobowiązanie z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. zostało zabezpieczone hipoteką, to nie uległo ono przedawnieniu. Rozpatrując natomiast zarzut przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji, biorąc pod uwagę treść art. 118 O.p. organ stwierdził, że 3 lipca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego strony stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł., o czym poinformowano stronę 8 lipca 2014 r. Zastosowanie ww. środka egzekucyjnego, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, który swój bieg rozpoczął na nowo od dnia następującego po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, tj. z 9 lipca2014r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zobowiązanie J. A. J. (osoby trzeciej), wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] września 2011r. o odpowiedzialności podatkowej tej osoby wygaśnie z upływem 10 lipca 2017r. (przy założeniu, że nie wystąpią inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia). Zdaniem organu wobec powyższego nie zachodzi bezprzedmiotowość wynikająca z treści art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego J. A. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] marca 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: a - naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji; b - naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; c - naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie z uwzględnieniem (zamiast z pominięciem) sprzecznego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; d - naruszenie art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że całkowicie wyłączone jest przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w mniejszej sprawie na skutek uznania, że zobowiązania podatkowe objęte tytułem wykonawczym, w odniesieniu do którego skarżący wnosił o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, nie uległy przedawnieniu ze względu na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 roku, w sprawie o sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że "art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinien zostać uznany za niekonstytucyjny"; e - naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 O.p., sprzecznego z ww. przepisem Konstytucji; f - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP, przez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), czy też w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu aktualnie obowiązującym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 8 października 2015 r. skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia SR w Ł. [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych z [...] sierpnia 2015 r. o wykreśleniu hipoteki przymusowej wraz z odsetkami w wysokości 10.089 zł zabezpieczającej zobowiązanie spółki "[...]" Sp. z o.o., w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, obejmujące zaległość z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. W piśmie procesowym z 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie wskazał, że wykreślenie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązani spółki związane było z wygaśnięciem dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania wskutek jego wyegzekwowania nie zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że nie ma racji organ odwoławczy stwierdzając, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Faktem jest, że cytowany wyrok dotyczy wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. Jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku TK. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Trudno sobie wyobrazić bardziej jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną niż powyższe stwierdzenie, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. należy odpowiednio odnieść do art. 70 § 8 obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem sądu I instancji przedstawiony powyżej pogląd TK jest całkowicie wystarczający, by przyjąć, iż TK uznał za niekonstytucyjny ten ostatni przepis, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, to jest spółki [...] Sp. z o.o. w zakresie odsetek od nieuiszczonej w terminie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008r. w rozpoznawanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002r. Nie ma też racji organ odwoławczy stwierdzając, że wyrok TK odnosi się jedynie do konkretnej sprawy, w której hipoteka została ustanowiona w toku postępowania zabezpieczającego w trakcie kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej. Cytowany wyrok TK stwierdza niekonstytucyjność analizowanego przepisu jako sprzecznego z wzorcem konstytucyjnym z art. 64 ust.2 Konstytucji RP niezależnie od charakteru i etapu postępowania, w którym ustanowiono zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w postaci hipoteki. Jednocześnie rację ma skarżący twierdząc, że gdyby hipotetycznie założyć konstytucyjność art. 70 § 8 O.p., to i tak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatnika zaległość egzekwować można jedynie z jego nieruchomości zabezpieczonej hipoteką, skoro zaś skarżący jako osoba trzecia odpowiada za cudzy dług, to nie ma żadnego tytułu pranego, by w takiej sytuacji egzekwować należność od niego, a nie z nieruchomości podatnika obciążonej hipoteką. Ponadto podnieść należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozważył dostatecznie zagadnienia przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika głównego to jest spółki kapitałowej. Organ ten ustalił bowiem, że 7 lipca 2009r. zastosowano wobec "A" Sp. z o.o. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Organ nie wziął jednak pod uwagę, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zdanie drugie w takim przypadku po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro zatem środek egzekucyjny zastosowano 7 lipca 2009r., to ponowny bieg przedawnienia rozpoczął się 8 lipca 2009r. i zakończył swój bieg po upływie 5 lat od tego dnia to jest 8 lipca 2014r. Przy przyjęciu daty rozpoczęcia ponownego biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. z dniem 8 lipca 2014r. zobowiązanie podatnika wygasło przez przedawnienie – art. 59 § 1 punkt 9 O.p. Zatem przyjąć należy, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął, czy w omawianym przypadku ma zastosowanie reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali, po zastosowaniu której przepisem ogólnym byłby art. 70 § 1, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie rozważono także czy przepisem szczególnym, który mógłby mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie byłby cytowany wyżej art. 70 § 4 O.p., jako odnoszący się do odmiennego sposobu ustalania ponownego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Powyższa okoliczność ma doniosłe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej), w tym także z powodu przedawnienia tego zobowiązania pociąga za sobą wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność. Wynika to z akcesoryjności odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Trudno sobie wręcz wyobrazić, że osoba trzecia miałaby wciąż ponosić odpowiedzialność za cudzy dług, który wygasł wobec dłużnika podstawowego (podatnika). Poza ograniczonym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej byłoby to rozwiązanie nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP jako krzywdzące i niesprawiedliwe dla dłużnika zastępczego. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy nie może uchylić się od zinterpretowania powyższego stanu faktycznego w kontekście zaznaczonej wyżej konkurencji art. 70 § 4 i art. 70 § 1 O.p. Nierozważenie tej kwestii w dotychczasowym postępowaniu oznacza naruszenie art. 122 O.p. i art. 210 § 4 zdanie drugie O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśliby zaś okazało się, czego nie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika uległ zawieszeniu lub przerwaniu z innych przyczyn, poza wskazanym wyżej zastosowaniem środka egzekucyjnego, organ będzie zobowiązany wykazać tę okoliczność i rozważyć, czy miała wpływ na datę przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wobec braku takich danych w treści decyzji organu II instancji uprawnione jest nierozważone przez organ odwoławczy twierdzenie, że zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu z dniem 8 lipca 2014r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania skarżącego jako osoby trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność. W takiej sytuacji zbędne było wykazywanie, że przedawnienie zobowiązania skarżącego na podstawie art. 118 § 2 O.p. jeszcze nie nastąpiło w dacie wydania decyzji, gdyż zobowiązanie to, jako akcesoryjne do zobowiązana głównego wygasa wraz z nim przez przedawnienie. Ostatnią kwestią wymagająca rozważenia była dopuszczalność zastosowania trybu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przenoszącej odpowiedzialność z dłużnika na osobę trzecią, o którym mowa w art. 258 O.p., którą kontestowały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie powołując się na odosobniony wyrok NSA z 20 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 524/13. O dopuszczalności zastosowania tego trybu świadczą liczne orzeczenia NSA, w tym cytowany w skardze wyrok z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 805/13, jak również poglądy doktryny – vide R. Dowgier, Komentarz do art. 118 O.p. Lex 2013. Wyraził on pogląd, w myśl którego w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 punkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. Sąd I instancji akceptuje w całości powyższe stanowisko. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, a zwłaszcza nierozważenie przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego w sposób uwzględniający powyższe wskazania na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko