I SA/Łd 1168/08

Dnia 18 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dawniej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r. oraz czerwiec 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że we wskazanym wyżej okresie spółka sprzedała 1.438.684 litrów paliw silnikowych (oleju napędowego i etyliny), zakupionego od B sp. z o.o., od których na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Z dowodów zebranych przez organ I instancji wynikało, że jedynym dostawcą paliwa dla spółki B była C sp. z o.o., która, jak przyjął organ podatkowy, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona jedynie w celu wystawiania faktur służących legalizacji pochodzenia paliwa sprzedawanego przez spółkę B. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaniechanie dokonania czynności procesowych, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 punkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1-2 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami). W uzasadnieniu podniesiono, że zebrane dowody, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję nie spełniają postanowień działu IV i VI ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 stycznia 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem autora odwołania organ I instancji nie uzasadnił i nie przedstawił faktycznych dowodów stwierdzających, że od nabytego paliwa nie została odprowadzona lub zadeklarowana kwota akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ nie zweryfikował zeznań prezesów zarządów spółek B i C oraz księgowej tej ostatniej firmy złożonych w toku postępowania karnego. Jednocześnie uchybieniem było niewskazanie innych niż zgromadzone dowodów, w tym z postępowania karnego podważających twierdzenie organu, iż przedmiotowe paliwo było niewiadomego pochodzenia. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków I.D. i M.C. oraz przeprowadzenie czynności procesowych weryfikujących zeznania D.F. co do źródła pochodzenia paliwa nabytego przez spółkę w Rafinerii G., O., C. Rafinerii oraz D. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka sprzedawała wyroby akcyzowe (paliwa silnikowe), od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Zaakceptował i przyjął jako własne stanowisko organu I instancji, że spółki B i C również nie płaciły akcyzy oraz, że ta ostatnia została utworzona jedynie w celu wystawiania faktur służących legalizacji pochodzenia paliwa sprzedanego przez spółkę B. Tę ostatnią okoliczność ostatecznie potwierdziły informacje z organów podatkowych właściwych dla obu wymienionych spółek, z których wynikało, że nie były one nawet zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego oraz, że nie były wobec nich wydawane decyzje w przedmiocie tego podatku. Poza tym organ II instancji powołał się na materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego we Wrocławiu III Wydział Karny z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie III K 354/07, zgodnie z którym D.F. – prezes zarządu spółki B został prawomocnie skazany między innymi za posługiwanie się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę oraz handel paliwami płynnymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Sąd ustalił, że kierował on grupą przestępczą, produkował z nabytych komponentów paliwa silnikowe, wytwarzał dokumenty stwierdzające nabycie paliwa i sprzedawał to paliwo indywidualnym podmiotom. Mając powyższe na uwadze organ II instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika strony skarżącej wywodząc, że spółka C nie prowadząc działalności gospodarczej nie mogła dokonywać zakupu paliwa w rafineriach naftowych. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka (od 23 czerwca 2008 r. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie prawa materialnego – art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 tego artykułu, art. 6 ust. 1-2 i art. 11 ust. 1-2 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Poza tym niektóre z dowodów zostały wadliwie ocenione. Tym samym stan faktyczny nie został ustalony właściwie, co spowodowało błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Autor skargi zwrócił uwagę, że nie zapewniono stronie możliwości wzięcia udziału w przeprowadzanych dowodach, czego wyrazem było oparcie rozstrzygnięcia na materiale z postępowania karnego, w zbieraniu którego strona nie mogła uczestniczyć, zaś organy podatkowe odmówiły ponowienia tych dowodów w ramach postępowania podatkowego. Zarzucono ponadto, że nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, które mogłyby wskazać, że przedmiotowe paliwo było, na wcześniejszych etapach obrotu, zakupione w rafineriach, wobec czego uzasadniony stał się zarzut nieprawidłowych ustaleń faktycznych a w konsekwencji błędnego zastosowania prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju jedynie wówczas, gdy kwota akcyzy została już uprzednio określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. A contrario obowiązek ten powstaje zawsze wówczas, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Przy tym zadeklarowanie należnej kwoty akcyzy, o którym mowa w powoływanym wyżej przepisie dotyczy składanych przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego, zaś określenie tej kwoty jest charakterystyczne dla decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, do których wydawania uprawnione są właściwe organy podatkowe. W obu przypadkach dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. jest dokument. Dokumentem tym jest deklaracja podatkowa w podatku VAT, która – by wywołać skutki prawne – musi być złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, która dla wywołania skutków prawnych musi być doręczona podatnikowi. Przy braku tego rodzaju dowodów (dokumentów) nie jest możliwe ustalanie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie zasada jednorazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zdefiniowana w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W tym zakresie w postępowaniu podatkowym ograniczenia doznaje zasada swobodnej oceny dowodowej przewidziana w art. 191 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości i wagi poszczególnych ujawnianych dowodów. Z przyczyn oczywistych, bowiem jedynym sposobem zbadania, czy akcyza została uprzednio zadeklarowana jest sprawdzenie, czy deklaracja dla podatku akcyzowego została złożona na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie jedyną możliwością ustalenia, czy kwota akcyzy została określona jest stwierdzenie, czy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja podatkowa określająca wielkość zobowiązania w podatku akcyzowym. Próby udowadniania spełnienia omawianej przesłanki art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. za pomocą innych środków dowodowych przewidzianych w ordynacji podatkowej są bezskuteczne. W szczególności dotyczy to tzw. osobowych źródeł dowodowych to jest zeznań świadków i przesłuchania stron. Powyższa konstatacja ma charakter oczywisty, lecz w obliczu zarzutów sformułowanych w skardze nie sposób było pominąć ją w niniejszych motywach. W tej sytuacji niekwestionowane ustalenia organów podatkowych, iż przedmiotowe paliwo zostało nabyte przez spółkę skarżącą od spółki B, dla której jedynym dostawcą paliwa byłą spółka C oraz, że podmioty te nie składały deklaracji podatku akcyzowego, ani że wobec nich nie zostały wydane decyzje wymiarowe w tym podatku oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży paliw na terenie kraju spoczywa na spółce skarżącej. Jednocześnie zaś wobec kolejnego zarzutu zawartego w skardze godzi się podnieść, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Nie mają nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce skarżącej materiałów z postępowania karnego. Z tych samych względów nie jest także uzasadniony zarzut braku weryfikacji zeznań prezesa zarządu spółki B D.F. oraz prezesa zarządu spółki C M.C. Materiały, o których mowa powyżej mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż, jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika z nich wprost, że spółka C została utworzona jedynie w celu wystawiania faktur służących legalizacji pochodzenia paliwa sprzedanego przez spółkę B. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że przedmiotowe paliwo było nieustalonego pochodzenia. Skoro zaś powyższa teza jest uzasadniona i oparta na racjonalnych przesłankach to nieprawdopodobne i podlegające odrzuceniu okazało się akcentowane przez stronę skarżącą twierdzenie, że spółka C sprowadzała przedmiotowe paliwo z rafinerii polskich i zagranicznych. Organy podatkowe były uprawnione do powyższej konstatacji, jako zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej była zatem uzasadniona treścią art. 188 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie da rozstrzygnięcia. Wobec bezbłędnego ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe miały prawo uznać, że okoliczności które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów nie mają znaczenia dla sprawy. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zaznaczyć, że błędne było włączenia do postępowania podatkowego aktu oskarżenia w z sprawie V Ds. 2/07. Akt oskarżenia nie jest dowodem podlegającym ocenie w ramach ustalania stanu faktycznego, nie jest też dokumentem w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Jest on bowiem jedynie procesowym wyrazem stanowiska jednej ze stron postępowania karnego w przedmiocie popełnienia czynu zabronionego przez drugą stronę tego postępowania. Ostateczną weryfikację tego stanowiska stanowi wyrok sądowy wydany w sprawie karnej zainicjowanej wniesieniem aktu oskarżenia. Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza ze względu na treść wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie III K 354/07 potwierdzającego zasadność stanowiska prokuratora przedstawionego w akcie oskarżenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.