I SA/Łd 1171/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia WSA P. Kiss (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi J. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zarządza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych z tytułu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 22 ust.1 i 8, art.22j ust.1 pkt 3 i art.45 ust. 6 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, zwaną dalej ustawą p.d.f. określił A. i J. małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 14.902,50 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli skarbowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. M. stwierdzono, że podatnik wykazał za 2002r. zaniżony dochód do opodatkowania przez zawyżenie cen zakupu sprzedanych towarów o wyliczoną kwotę 26.590,69 zł, która to okoliczność w toku dalszego postępowania nie była przez stronę kwestionowana. Ponadto stwierdzono, że podatnik zawyżył odpisy amortyzacyjne o kwotę 5.135, 80 zł od nabytego we wrześniu 2002r. lokalu mieszkalnego, wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy podatnika. W powyższym zakresie organ uznał, iż podatnik bezpodstawnie z naruszeniem art.22j ustawy p.d.f. dokonał odpisów amortyzacyjnych według przyjętej indywidualnie stawki rocznej 33,33% /3-letni okres amortyzacji/, albowiem zdaniem organu winna mieć zastosowanie stawka 10% /10-letni okres amortyzacji/. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wnosząc o jej uchylenie w kwestionowanej części i określenie należnego zobowiązania podatkowego w prawidłowo wyliczonej wysokości zarzucił, iż stanowisko organu orzekającego pierwszej instancji w zakresie odmowy zastosowania przyjętej przez podatnika stawki odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego narusza przepis art.22j ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Zdaniem strony zgodnie z treścią powołanego przepisu, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji przy ograniczeniach wymienionych enumeratywnie dla poszczególnych środków trwałych. Według strony wśród wymienionych w tym przepisie środków trwałych brak jest określenia minimalnego okresu skróconej amortyzacji dla używanych lokali, a zatem podatnicy mogli ustalać stawki amortyzacyjne dla tych środków trwałych bez ograniczenia długości ich okresów amortyzacji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż przyjęty przez podatnika skrócony okres amortyzacji przedmiotowego lokalu nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 22j ustawy p.d.f. Organ drugiej instancji stwierdził, że lokal mieszkalny wykorzystywany przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienił swojej podstawowej funkcji i pierwotnego przeznaczenia, w związku z czym pozostaje nadal lokalem mieszkalnym sklasyfikowanym w rodzaju 122 obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych, w pozycji 01 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych i jego okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na decyzje organów podatkowych obu instancji pełnomocnik podatników wniósł o ich uchylenie w części dotyczącej odmowy zastosowania skróconego okresu amortyzacji lokalu zarzucając, że zostały one podjęte z naruszeniem art.22j ustawy p.d.f., a także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art.120 i art.121 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2, 7 i 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca stwierdziła, że każdy lokal przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie od swojego charakteru /mieszkalnego lub użytkowego/ stanowi środek trwały firmy podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisu art. 22j ustawy p.d.f. strona podniosła, że w treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2002r. brak jest określenia minimalnego okresu amortyzacji skróconej dla użytkowanych środków trwałych w postaci lokali, które spełniają ogólne wymogi do zastosowania tego przepisu, tj. są lokalami używanymi oraz po raz pierwszy wpisanymi do ewidencji środków trwałych podatnika. W związku z powyższym zdaniem strony należy uznać, iż ustawodawca pozostawił podatnikom dowolność w określeniu długości okresu amortyzacji tego rodzaju środków trwałych niezależnie od tego, czy rozwiązanie to było działaniem zamierzonym, czy też było wynikiem niedopatrzenia – błędu legislacyjnego tworzącego lukę prawną. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na okoliczność, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. wprowadzona do omawianego przepisu ograniczenie, iż okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat również dla lokali stanowiących środek trwały podatnika. W skardze zakwestionowano sposób interpretacji przepisu art. 22j ustawy p.d.f., dokonany w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także powołano szereg tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzających, iż w razie wątpliwości interpretacyjnych niedopuszczalne jest stosowanie przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ dokonał w oparciu o przepisy obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych analizy terminologicznej pojęcia "lokal" stwierdzając, że o zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób jego użytkowania. Stąd też zdaniem organu przedmiotowy lokal podatnika, wykorzystywany przez niego do działalności gospodarczej, z uwagi na brak zmiany jego podstawowych funkcji i pierwotnego przeznaczenia pozostaje nadal lokalem mieszkalnym sklasyfikowanym w rodzaju 122 KŚT, pozycji 01 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, a zatem jego okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Organ stwierdził również, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP są nieuzasadnione. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do wykładni i zastosowania przepisu art. 22j ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zgodnie z wykładnią literalną tego przepisu, przewidującego możliwość skrócenia przez podatników okresu amortyzacji środków trwałych, podatnicy mogą ustalać indywidualnie stawki amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla określonych środków zaliczonych do wymienionych grup obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych nie może być mniejszy od ustalonych okresów minimalnych. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym wśród środków trwałych odpowiadających warunkom określonym w części początkowej tego przepisu, dla których następnie zostały przewidziane minimalne okresy amortyzacji nie wymieniał lokali /zarówno mieszkalnych jak i użytkowych/ wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatników. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy p.d.f. lokale będące odrębną własnością, wykorzystywane do działalności gospodarczej stanowią odrębny - w szczególności od budynków i budowli - środek trwały. Stąd też ograniczenia wymienione w ust.1 pkt 3 omawianego artykułu nie mogły dotyczyć lokali, które stanowiły środek trwały skarżącego podatnika odpowiadający warunkom wskazanym w omawianym przepisie, tj. zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz stanowiły środki używane w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze treść omawianego przepisu należy uznać, że stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. W szczególności takiego znaczenia nie mogą mieć rozważania organu dotyczące pojęcia "lokalu" i rozróżnienia lokalu mieszkalnego od lokalu użytkowego oraz odpowiedniego zaklasyfikowania lokalu użytkowanego przez skarżącego podatnika. W świetle wykładni literalnej omawianego przepisu nie znajduje dostatecznego uzasadnienia stanowisko organu drugiej instancji, oparte prawdopodobnie na znajdującym się w aktach sprawy piśmie Ministerstwa Finansów z dn. [...] nr [...]. Według tego stanowiska brak uprawnienia skarżącego podatnika do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla lokali uzasadniono tym, iż przepisy art.22j ust.1 pkt 3 ustawy p.d.f. odnosiły się wyłącznie do używanych lub ulepszonych budynków i budowli. Należy jednakże uznać, jak to słusznie wywodzi strona skarżąca, iż właśnie brak wprowadzenia w powołanym przez organ orzekający przepisie /a także w innych ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r./ ograniczenia minimalnego okresu amortyzacji używanych środków trwałych w postaci lokali /zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych/ powodował, że podatnik na podstawie tego przepisu miał prawo do ustalenia innego okresu amortyzacji oraz związanej z tym rocznej stawki amortyzacyjnej. Sąd orzekający podziela pogląd strony skarżącej, iż brak zawarcia w omawianym przepisie ograniczenia minimalnego okresu amortyzacji w odniesieniu do zaewidencjonowanych, po raz pierwszy w 2002r. środków trwałych w postaci używanych lokali odpowiadających warunkom określonym w art.22j ustawy p.d.f. powodował niezależnie od przyczyn braku wymienienia w tym przepisie również lokali, że podatnicy mogli ustalać dla tych środków indywidualne okresy amortyzacji. Należy bowiem uznać, iż zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności zasadą praworządności i zasadą zaufania do organów podatkowych /artr.120 i art.121 par.1 Ordynacji podatkowej/ niedopatrzenie ustawodawcy bądź luka prawna nie może być w toku stosowania prawa podatkowego interpretowane i rozstrzygane wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Organy podatkowe /a również Ministerstwo Finansów/ nie są uprawnione do ewentualnego uzupełniania lub konwalidowania niedopatrzeń ustawodawcy czy wypełniania luk prawnych. Podzielony przez Sąd orzekający pogląd strony skarżącej znajduje dodatkowe potwierdzenie w dokonanej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r. zmianie treści art. 22j ust.1 pkt 3 ustawy p.d.f., zgodnie z którą uzupełniono, iż ograniczenie minimalnego okresu amortyzacji, przewidzianego dla budynków dotyczy również używanych lokali, wprowadzonych przez podatników po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana z naruszeniem prawa materialnego należało na podstawie art.145 par.1 ust.1 pkt 1 lit.a oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.