I SA/Łd 1171/10

Dnia 28 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz stwierdzającej nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (aktualnie Spółce akcyjnej) A za 2009 r., zobowiązanie z tytułu podatku rolnego, w wysokości 61 zł, zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 30.077 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 21.562 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że Spółka złożyła deklaracje dla potrzeb podatku rolnego i korekty deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Uzasadniając ów wniosek podała, że na niektórych działkach które posiada prowadzi roboty budowlane w efekcie których powstaną budynki mieszkalne. Budynki te z dniem uprawomocnienia się decyzji lub zawiadomienia o przeznaczeniu budynku do użytkowania stają się budynkami mieszkalnymi będącymi w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem Spółki od następnego roku po upływie roku, w którym budynek został przekazany do użytkowania powinien być obciążony według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, a grunty związane z budynkiem mieszkalnym poczynając od następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano zajęcia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winny podlegać opodatkowaniu stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych. Grunty rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokumentem rozstrzygającym o tej okoliczności jest zdaniem podatnika ewidencja gruntów i budynków. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w roku 2009 w obrębie 3 Spółka posiadała działki o łącznej powierzchni 3.3788 ha sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, od którego naliczony został podatek rolny, gdyż na gruntach tych nie dokonywano żadnych czynności i nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w obrębie 7 Spółka posiadała grunty o powierzchni 4.5604 ha sklasyfikowane jako użytki rolne, które należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W czerwcu 2008 r. skarżąca Spółka nabyła od A S.A. niezabudowane działki położone w obrębie 7. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego grunty te zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową i drogi dojazdowe. Cena sprzedaży obejmowała podatek od towarów i usług według stawki 22%, którego nie nalicza się w przypadku sprzedaży gruntów rolnych. W sierpniu 2008 r. skarżąca Spółka uzyskała decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału w/w nieruchomości, a następnie w dniu [...] r. pozwolenie na budowę. W tym samym dniu wydano dziennik budowy. Pierwszego wpisu do dziennika budowy, dotyczącego ogrodzenia terenu budowy i organizacji zaplecza dokonano w dniu [...] r. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że grunty leżące w obrębie 7 należy uznać za zajęte na działalność gospodarczą, mimo że według ewidencji gruntów i budynków są to użytki rolne. Skoro Spółka realizuje na tym gruncie działalność gospodarczą budując osiedle mieszkaniowe to grunty te nie będą w przyszłości służyły działalności rolniczej. W odniesieniu do działek położonych w obrębie 2 o powierzchni 1.844 m2 i obrębie 4 o powierzchni 986 m2 do których Spółka zastosowała stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, organ podatkowy stwierdził, że są to działki związane z działalnością gospodarczą. Argumentował, że skoro budynek mieszkalny nie powstał, nie został wprowadzony do ewidencji gruntów i budynków, a budowa nie została zakończona, to nie można mówić o gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Podniosła, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej następuje w momencie rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie tej działalności. Podział działki nie stanowi tego rodzaju czynności. Ponadto, w ocenie Spółki działki położone w obrębie 2 i 4 oraz w obrębie 7 należy obciążyć podatkiem według stawki właściwej dla gruntów pozostałych w okresie od stycznia do września 2009 r., bowiem są to grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Zdaniem Spółki zwrot "związane z budynkami mieszkalnymi" należy rozumieć jako faktyczne przeznaczenie gruntu pod zabudowę budynkiem mieszkalnym. W znaczeniu prawnym grunt jest związany z budynkiem mieszkalnym z chwilą uzyskania prawomocnej decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę, natomiast faktycznie jest związany z chwilą rozpoczęcia budowy, o czym zaświadczają wpisy w dzienniku budowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta R. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał interpretacji zwrotu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, użytego w art. 2 ust. 1 i ust. 2 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Wskazał, że wymieniona ustawa nie definiuje tego pojęcia, natomiast określa co należy rozumieć przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego termin "związane" ma szerszy zakres niż "zajęcie". Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będą zawsze związane z prowadzeniem tej działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu będącego użytkiem rolnym, nie jest wystarczający do opodatkowania tego gruntu według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji przyjął, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego realizacja inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych w celu sprzedaży mieści się w zakresie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo uzyskanie przez podatnika pozwolenia na budowę na danym gruncie nie stwarza jeszcze obowiązku podatkowego. Obowiązek ów powstanie przez rzeczywiste dokonanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium nie ulega wątpliwości, że działki powstałe w wyniku geodezyjnego podziału działek 8/1 i 728 stanowią użytki rolne, a skoro tak, to aby je opodatkować podatkiem od nieruchomości należy wykazać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji moment zajęcia gruntu na działalność gospodarczą w dacie dokonania podziału nieruchomości nie jest właściwy. Zdaniem organu odwoławczego należy ustalić, w szczególności na podstawie dokumentacji budowlanej i wszelkich innych dostępnych dowodów, czy w okresie od miesiąca stycznia do lutego 2009 r. powyższe działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji nakazał także wyjaśnienie różnicy powierzchni wymienionych działek według ewidencji gruntów i budynków na dzień sprzed i po podziale gruntu. Z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień podziału wynika, że powierzchnia działki o nr ewidencyjnym 8/1 (przed podziałem) wynosiła 0.5955 ha, a działki 728 (przed podziałem) - 3.9649 ha. Suma powierzchni wynosi 4.5604 ha. Tymczasem w wypisie z rejestru gruntów według stanu na dzień 20 stycznia 2010 r. powierzchnia ta wynosi 4.5624 ha. Różnica dotyczy powierzchni działki 8/3, która według stanu na rok 2008 ta ma powierzchnię 0.0728 ha, a w roku 2010 - 0.0748 ha. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie opodatkowania działek położonych w obrębie 2 i 4, oznaczonych numerami [...] i sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe. Na obu działkach znajdują się budynki mieszkalne. Spółka nabyła te grunty w roku 2008 jako grunty niezabudowane. Zmiany dotyczące w/w działek naniesione zostały w związku z inwentaryzacją budynków we wrześniu 2009 r. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kolegium wskazało, że w/w działki zostały przeznaczone przez Spółkę pod budowę budynków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Organ ocenił, że przez cały czas trwania budowy grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane będą z prowadzoną działalnością. Powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą od miesiąca następującego po miesiącu nabycia gruntów. W momencie zakończenia budowy grunty te powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla tzw. gruntów pozostałych, co wynika wprost z treści art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż grunty te stają się gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi. Skarga na przedstawioną powyżej decyzję Kolegium koncentruje się na dwóch zarzutach. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nie mógł w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygać o nadpłacie. Analogicznie jak w odwołaniu strona argumentowała, że grunty w obrębie 2 i 4 powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki takiej jak dla gruntów pozostałych związanych z budynkami mieszkalnymi, a nie jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie skarżąca podzieliła argumentację organu odwoławczego. Wskazując na powyższe strona wiosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), którą SKO w S. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta R. określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2009 r. i stwierdzającą nadpłatę w tym ostatnim podatku. Z treści skargi wynika, że Spółka nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie przyczyn uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Powodem wniesienia skargi jest, po pierwsze, wadliwe, zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie przez Burmistrza w jednej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłacie. Po drugie, Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów Spółki wskazujących, że działka nr 8/1 i działki nr 728 w okresie od marca do grudnia 2009 r. oraz działki w obrębie 2 i 4 za okres od stycznia do września 2009 r. powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe związane z budownictwem mieszkaniowym. Powyższe zastrzeżenia nie są słuszne. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej. Pierwsza z nich wszczynana jest na wniosek, druga zaś z urzędu. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast przepisu zabraniającego wszczynania postępowania podatkowego w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W podatku od nieruchomości podatnik będący osobą prawną składa deklarację, w której dokonuje samoobliczenia podatku. Jeżeli podatek został wykazany w kwocie wyżej niż należna podatnik składa korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Na skutek złożonego wniosku, o ile nie trwa postępowanie podatkowe dotyczące takiego zobowiązania, dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku w przypadku, gdy brak decyzji określającej to zobowiązanie lub nie toczy się postępowanie w takiej sprawie organ podatkowy wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę albo gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 O.p., weryfikuje samoobliczenie, prowadząc w tym zakresie stosowne postępowanie. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy podatkowej. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Zarówno postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowanie wymiarowe mają na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku. Sąd aprobuje prezentowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym, mimo zmiany treści art. 21 § 3 O.p., obowiązującej od [...] r., postępowanie wszczęte na podstawie tego przepisu, w związku ze stwierdzeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, może zakończyć się określeniem nadpłaty. Różnica między stanem prawnym obowiązującym do końca 2002 r., a obecnym polega głównie na tym, że o ile poprzednie brzmienie art. 21 § 3 O.p. nakładało na organ obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej zaległość podatkową, o tyle aktualnie decyzja powinna określać wysokość zobowiązanie podatkowego i ewentualnie wysokość nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Glosa częściowo krytyczna do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008/3/64). Wobec powyższego nie było przeszkód do rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, w jednym akcie, kwestii wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty. Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że organ nieprawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Rozbieżności między stronami związane z rozumieniem tego przepisu dotyczą określenia momentu, od którego podlegający opodatkowaniu grunt należy traktować jako grunt związany z budynkami mieszkalnymi. Zdaniem strony skarżącej decydujące moment, w którym grunt został faktycznie przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, czyli data rozpoczęcia budowy budynku. Organy podatkowe prezentują zaś stanowisko, iż rozstrzygająca jest w takim przypadku data zakończenia budowy bądź data rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Z ustaleń przez nie poczynionych wynika, że działki położone w obrębie 2 i 4 Spółka przeznaczyła pod budowę budynków mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2008 r. grunty te były niezabudowane. Dopiero we wrześniu 2009 r. miała miejsce inwentaryzacja budynków, a zatem grunt mógł być zakwalifikowany jako związany z budynkami mieszkalnymi. Jak wynika z treści powoływanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca co do zasady nie uznaje za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. W ocenie Sądu przepis ten dotyczy gruntów, na których już jest posadowiony budynek mieszkalny, nie zaś gruntów, na których w bliżej nieokreślonej przyszłości taki budynek ma zostać wzniesiony. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W świetle powyższej regulacji o powstaniu obowiązku podatkowego decydować będzie nie moment rozpoczęcia robót budowlanych, jak sugeruje strona skarżąca, a data zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynku. Zaskarżona decyzja również w pozostałym zakresie nie budzi zastrzeżeń Sądu, w szczególności co do konieczności wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego i ustalenia sposobu wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i użytków jako użytki rolne (działa nr 8/1 i 728), a konkretnie momentu zajęcia gruntów na potrzeby działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego i podatnika było zgodne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona. P.Z.-C.