I SA/Łd 1175/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2011 r. określającą C. M. opłatę paliwową za październik 2005 r. w kwocie 2027,40 zł i określił ją w wysokości 1967 złotych W wyniku kontroli ustalono, że podatnik nie odprowadził należnej opłaty paliwowej, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie w tej sprawie, a następnie wydał wskazaną na wstępie decyzję. Obliczając opłatę paliwową organ przyjął ilość paliwa wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 roku r. nr [...] określającej C. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. za październik 2005 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej ). Gęstość produktu wynoszącą 845 kg/m³ organ pierwszej instancji ustalił korzystając z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969). Uzasadnione to było brakiem danych o gęstości oleju zakupionego przez skarżącego W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką do określenia opłaty paliwowej jest fakt wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Utrzymując w całości zaskarżoną decyzję i określając opłatę paliwową w kwocie 1967 złotych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej "ustawa o autostradach") wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35 poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Obowiązek uiszczenia opłaty od paliw silnikowych powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 i 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach). Podmioty, na których spoczywa obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy). Jak wskazał organ, podatnik nie wykonał powyższego obowiązku, mimo że w październiku 2005 r. zużył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przy obliczeniu wysokości opłaty paliwowej organ przyjął ilość paliwa ustaloną w decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz stawkę określoną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymaga jakościowych dla paliw ciekłych ( Dz.U z 31 października 2005 r ), zgodnie z którym gęstość oleju wynosi od 820 do 845 kg/m3. Skoro nie wiadomo jaką gęstość miało paliwo zużyte przez skarżącego w miesiącu październiku 2005 roku, należało przyjąć wartość 820 kg/m3, a nie jak uczynił to organ pierwszej instancji 845 kg/m3. Stąd wynikła potrzeba uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i określenia skarżącemu opłaty paliwowej za październik 2005 roku w prawidłowej wysokości ( 1967 złotych ) W skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką do określenia wysokości opłaty paliwowej jest fakt wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, mimo że przyczyną wydania tej decyzji było rozszerzenie listy warunków, które zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien spełnić celem uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie podatnika istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy kwota akcyzy została uiszczona w prawidłowej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Ustalenia w tym zakresie powinien poczynić organ nie zaś podatnik. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 29 listopada 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie III SA/Łd 729/11 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2005 r. Postanowieniem z 24 października 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z innych powodów niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu doszło bowiem do naruszenia art.37q ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym ( tekst jednolity Dz.U z 2012 roku poz.931 z późniejszymi zmianami ) w związku z art.70 § 6 ust.1 OP poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art.70 § 6 pkt.1 OP i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie. Zgodnie z art.37o ust.3 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Z kolei raart.37k ust.1 tej ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Skarżący jest podmiotem o którym mowa w art.37j ust.1 pkt.4 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym , zaś zgodnie z art.6 ust.1 w związku z art.19 ust.1 mającej w tej sprawie zastosowanie nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz.U 29 poz.257 ze zmianami ) miał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego na konto właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. w dniu 25 listopada 2005 roku. Do tego też dnia skarżący był zobowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz dokonania jej zapłaty ( art.37o ust.1 pkt.1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ). Zatem bieg terminu przedawnienia opłaty paliwowej za październik 2005 roku rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2006 roku, a zakończył z dniem 31 grudnia 2010 roku. Decyzja organu odwoławczego w tej sprawie wydana została w dniu [...] lutego 2012 roku, a więc po upływie terminu przedawnienia. Uzasadniając możliwość wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art.70 § 6 pkt.1 OP i stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że w dniu 17 grudnia 2010 roku wszczęto wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe ( str.4 skarżonej decyzji ) Zgodnie z art.70 § 6 pkt.1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego obowiązku. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego ( o przestępstwo lub wykroczenie ) wprowadzona została do Ordynacji Podatkowej mocą noweli tej ustawy z dnia 12 września 2002 roku ( ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw Dz.U 169 poz.1387 ). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art.113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks Karny Skarbowy ( tekst jednolity Dz.U z 2007 nr. 111 poz.765 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej KKS ) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy KKS nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 roku – Kodeks postępowania karnego ( Dz.U 89 poz.555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej KPK ). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania ( art.305 § 4 kpk w związku z art.325 a § 1 KPK ). O wydaniu takiego postanowienie zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem ( w sprawie ), a potencjalny sprawca ( podejrzany ) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty ( art.313 § 1 i 2 oraz art.325g § 1,2 i 3 KPK ) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, cz też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu ( art.70 § 4 ). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt.1 OP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11 stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 w Dzienniku Ustaw ( Dz.U poz.848 ), a więc wszedł w życie ( art.190 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne ( art.190 ust.1 Konstytucji ), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności ( Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 OP. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 143 poz.1199 ). Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że ani z zaskarżonej decyzji, ani też z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego. W aktach administracyjnych znajduje się jedynie ( na k.19-20 ) postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art.54 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 tej ustawy pozostające w związku z uchylaniem się skarżącego od opłaty paliwowej w 2005 roku. Jak wynika z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tylko wówczas, gdy podatnik o tym fakcie został zawiadomiony przed upływem tego terminu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy czy w oparciu o art.233 § 1pkt. 2 lit.a w związku z art.208 § 1 OP postępowanie umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia nie postawiono zarzutu, ewentualnie nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z § 14 ust.2 lit.a w związku z § 6 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielone przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U z 2013 roku poz.490 ). dc.