I SA/Łd 1176/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. S. kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił E. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W toku postępowania ustalono, iż podatniczka w dniu 30 kwietnia 2002 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT – 32 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 roku. Stwierdzono, iż skarżąca zaniżyła wartości zakupów towarów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. W szczególności organ zakwestionował w zakresie zakupów towarów handlowych: - uznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów od A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.; - niezaksięgowanie szeregu dowodów wewnętrznych, dokumentujących zakupy towarów handlowych; - niezaewidencjonowanie ubytków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zawyżenie wartości zakupu towarów oraz zaniżenie wydatków; Z uwagi na powyższe organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatniczkę za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji – organ nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu dotyczących zakupu towarów handlowych za okres od stycznia do grudnia 2001 roku. Nadto, w zakresie pozostałych wydatków, organ podatkowy stwierdził, że podatniczka uzyskała dotację od Fundacji Gminy Z. na zakup środków trwałych. Błędnie dokonała w tym zakresie odliczenia odpisów z tytułu zużycia zakupionych środków trwałych oraz wydatku związanego z ich nabyciem, z uwagi na to że zakup tych środków został zwrócony podatniczce w kwocie przewyższającej ich wartość netto przez Fundację. Dokumenty źródłowe dotyczące zakupu tych towarów i pozostałych wydatków pozwalały na określenie wysokości tej części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatniczkę w 2001 roku. W tym zakresie odstąpiono od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzono jednak szacowanie wartości ubytków. Organ podatkowy zakwestionował wielkość ubytków podaną przez skarżąca w jej oświadczeniu z dnia 16 czerwca 2003 roku z uwagi na brak udokumentowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu towary nie nadające się do sprzedaży z powodu przeterminowania lub zniszczenia winny zostać wykazane w dokumentacji. Przy szacowaniu wartości ubytków przyjęto metodę porównawczą wewnętrzną, jako dającą wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Było to możliwe, ponieważ podatniczka w latach 2002 – 2003 zaewidencjonowała w podatkowej książce przychodów i rozchodów ubytki towarów handlowych zgodnie z przepisami. Uwzględniono w tym przedmiocie także oświadczenie skarżącej. Wyliczono, iż w latach 2002 i 2003 udział procentowy ubytków w zakupach towarów osiągnął odpowiednio: 1,07 % i 0,53 %. Do rozliczenia przyjęto korzystniejszy wskaźnik udziału w przychodzie, tj. 1,07 % i na tej podstawie obliczono kwotę ubytków w 2001 roku, a następnie – koszty uzyskania przychodów. W zakresie przychodu skarżącej, organ ustalił, iż nieprawidłowo zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej kwotę uzyskaną z tytułu dotacji, związanej z zakupem środków trwałych. To zaś spowodowało zawyżenie przychodu w miesiącu czerwcu 2001 roku o kwotę przewyższającą 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. W konsekwencji – podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną. Stwierdzono nadto, iż podatniczka zaniżyła wykazany w księdze przychód ze sprzedaży towarów. Wykazała bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż towarów poniżej kosztu własnego. Natomiast oświadczyła, że stosowała marżę w wysokości około 10 %. Jednocześnie, zastosowanie tej marży wykluczałoby stratę. Uwzględniając wartość ubytków oraz ceny zakupu i wysokość marży ustalono, że u skarżącej wystąpiła wartość niezaewidencjowanego przychodu przekraczająca 0,5 % przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Wobec tego, oceniono tę księgę za nierzetelną w zakresie przychodów i nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określił tę podstawę w drodze oszacowania. Jednocześnie wymienione w tym przepisie metody szacunku nie pozwalały na określenie tej podstawy w wielkości zbliżonej do rzeczywistości. Wobec tego, zastosowano metodę "udziału" (obrotu w obrocie) i "marż", pozwalającą w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym. Metoda ta polegała na przyjęciu wielkości znanego obrotu jako określonej części obrotu globalnego oraz uwzględnieniu marż stosowanych przez podatniczkę według jej oświadczenia oraz ustalonej przez organ średniej marży ważonej. Marżę tę wyliczono na podstawie cen zakupu brutto – znajdujących się na fakturach zakupu VAT oraz cen sprzedaży brutto – znajdujących się na wydrukach z kasy fiskalnej. Organ dokonał zgrupowania i usystematyzowania poszczególnych towarów i porównał je z wydrukami z kasy fiskalnej. Wyliczając średnią arytmetyczną zakupu i sprzedaży towaru dokonano obliczenia rzeczywistej marży w poszczególnych kategoriach asortymentu miesiącach czerwcu i wrześniu 2001 roku. Ustalono następnie procentowy udział zakupów towarów wszystkich kategorii w zakupach ogółem. Obliczony wskaźnik przemnożono przez wysokość średniej marży, co dało wysokość średniej marży ważonej. Uzyskane dane były zbliżone i zgodne z oświadczeniem skarżącej o stosowaniu marży w wysokości 10 %. Do obliczenia przychodu zastosowano wysokość średniej marzy ważonej wynikającej z dowodów źródłowych za miesiąc wrzesień, który okazał się korzystniejszy dla podatniczki. Na tej podstawie organ stwierdził, iż skarżąca zaniżyła wartość przychodu. Na podstawie ustalonej w drodze oszacowania wysokości przychodu dokonano wyliczenia wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącą z działalności gospodarczej. Organ dokonał też ustalenia rozliczenia rocznego dochodów E. S. w 2001 roku oraz wynikającej zeń kwoty zaległości podatkowej i wysokości odsetek. Nadto organ podkreślił, iż w wyjaśnieniach złożonych w dniu 11 października 2003 roku nie znalazły się twierdzenia o magazynie lub remanencie czy informacje uzasadniające konieczność stworzenia przez skarżącą niewspółmiernie dużych w stosunku do zakresu prowadzonej działalności i nieracjonalnych ekonomicznie zapasów magazynowych. Skarżąca nie dostarczyła też informacji o wartości netto cen zakupu towarów przekazanych w 2001 roku na poszczególne cele prywatne podatniczki. W dniu 29 października 2003 roku oświadczyła jedynie, iż nie pamięta tych wartości; nie wspomniała jednak wówczas o znacznych zapasach magazynowych. Tym samym żądanie przyjęcia prze organ dodatkowego remanentu z magazynu nie mogło zostać uwzględnione. Wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika podatniczki na okoliczność istnienia dodatkowego remanentu zostały uwzględnione, za wyjątkiem dowodu z zeznań strony i świadka A. S.. Organ zauważył, że wyjaśnienia skarżącej zostały w całości uznane za niewiarygodne, bowiem nie zostały poparte dokumentacją świadczącą o zużyciu towarów na potrzeby osobiste. Podobnie – braki towarów i sugerowane kradzieże, a także darowizny na rzecz członków rodziny nie zostały odzwierciedlone w książce podatkowej. Organ odmówił wiary dowodowi w postaci dodatkowego remanentu, z uwagi na okoliczności jego pojawienia się w sprawie i istnienie wcześniej już jednego remanentu końcowego, który nie budził wątpliwości. Wniosek dowodowy odnoszący się do przesłuchania świadka A. S. oraz samej podatniczki nie zasługiwały w ocenie organu na uwzględnienie, ponieważ A. S. zamieszkuje pod tym samym adresem, co skarżąca i istnieją między nimi powiązania rodzinne, co przesądza, iż zeznania jej nie mogłyby stanowić rzetelnego dowodu w sprawie. Wniosek podatniczki odnoszący się zaś do przeprowadzenia dowodu w postaci kontroli prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2002 i 2003 rok nie był zasadny, ponieważ żaden przepis prawa nie nakładał na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania za inne niż wybrany okres działalności. Tym okresem był jeden rok - 2001, a nie inne lata. Podkreślono, iż księgi podatkowe stanowią jedyny dowód spośród dokumentów prywatnych, które w postępowaniu podatkowym korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Odparto jednocześnie zarzut skarżącej, iż organ prowadził postępowanie wyłącznie w oparciu o zapisy zawarte w księdze podatkowej. Gdyby tak było, organ nie zakwestionowałby wielkości sprzedaży. Dodatkowo wskazano, iż ocenie organu podatkowego może podlegać wyłącznie spis z natury wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a postawą uznania ubytków był przede wszystkim charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżąca. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 77 kpa. Podniosła zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów wskutek nieuwzględnienia istnienia spornego remanentu na koniec grudnia 2001 roku. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśliła, że organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. W szczególności zaś zakładanie, że określona okoliczność została udowodniona innymi dowodami, niż wnioskowany przez stronę, w sytuacji jego nieprzeprowadzenia, świadczy o wybiórczej i niepełnej ocenie dowodów. Wskazała, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. Jako uchybienie proceduralne oceniła zaniechanie organu podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zakwestionowała uznanie za prawdziwy remanentu zawartego w księgach podatkowych w sytuacji, gdy organ uznał te księgi za wadliwe. W szczególności, że podatniczka opisała okoliczności zaginięcia dodatkowego remanentu i przekazała organowi podatkowemu szereg dowodów uprawdopadabniających ten fakt. Podkreśliła, że błędnie zapisany remanent był wynikiem zdarzenia losowego. Wskazała, że do biura rachunkowego został przekazany niepełny remanent, z części sprzedażnej sklepu, przygotowany przez pracownika – A. S.. Remanent obejmujący magazyn sporządzała skarżąca osobiście, ale wskutek zaistniałych problemów nie przekazała go do biura. Podniosła, iż sporny remanent wpłynął do organu podatkowego w toku kontroli. O niekompletności remanentu przekazanego do biura rachunkowego skarżąca dowiedziała się dopiero podczas przenoszenia dokumentacji do nowego biura rachunkowego. Na dowód tych zdarzeń załączyła kopie umów rozwiązania umowy z biurem dotychczasowym i umowy z nowo wybranym biurem. Wskazała, że remanent ujęty w księdze jest wadliwy, ponieważ miał wpływ na tak dużą stratę wykazaną w rozliczeniu rocznym. Zawarła także zastrzeżenia odnoszące się do oceny wysokości marży przyjętej przez podatniczkę. Podała nadto, że towar znajdujący się w magazynie w dniu 31 grudnia 2003 roku został sprzedany i zaewidencjonowany w następnych latach działalności i uiszczono należny podatek. Wobec tego niezasadnym jest żądanie od skarżącej ponownego uiszczania podatku. W zakresie błędnych wpisów kwoty uzyskanej z tytułu dotacji zauważyła, wpisów tych dokonywało biuro rachunkowe, a skarżąca jedynie dostarczała niezbędnej dokumentacji. Dodała, iż skoro organ porównywał wielkości ubytków w latach 2002 i 2003, to podobnie mógł uczynić w stosunku do remanentów. Podkreśliła konieczność dokonywania przez organ czynności przy dołożeniu wszelkich starań, by ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego nie spotkały się z zarzutem przypadkowości. Stwierdziła, iż organ nie udowodnił nieważności remanentu z dnia 31 grudnia 2003 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł, że powołane przez skarżąca straty nie zostały ujęte w księdze podatkowej. Jednocześnie przekraczały one 0,5 % kosztów uzyskania przychodu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym organ uznał księgę za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Za wyjątkiem ubytków obliczenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w drodze oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną. W ten sposób przyjęto wskaźnik 1,07 % ubytków. Organ nie uznał za przychód z działalności gospodarczej kwoty uzyskanej tytułem dotacji. Wobec tego, że kwota ta przekraczała 0,5 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ uznał te księgę za nierzetelną. Wskazano na niezaewidencjonowanie przychodu wynikającego z porównania remanentów. Zauważono sprzedaż towarów poniżej kosztu własnego przy oświadczeniu skarżącej o stosowaniu marży 10 %, co dodatkowo potwierdza fakt nierzetelności ksiąg. Wobec tego obliczono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdzono, iż organ podatkowy pierwszej instancji zaniżył kwotę podatku należnego, jednak odstąpił do jego skorygowania. Podkreślono, że oceniając podatkową księgę przychodów i rozchodów organ podatkowy zobowiązany jest brać pod uwagę spis z natury wpisany do podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednocześnie dodatkowy remanent przedstawiono po otrzymaniu protokołu z kontroli, gdy były znane już zarzuty organu podatkowego Tym samym uznanie za niewiarygodny remanent na dzień 31 grudnia 2003 roku było uzasadnione. W skardze z dnia 26 września 2005 roku na powyższe rozstrzygniecie E. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 116 Nr 1222 ze zm.) poprzez odrzucenie dowodu z remanentu na dzień 31 grudnia 2003 roku i bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wskazano, że żaden przepis nie zobowiązuje bezpośrednio organ podatkowy do oceny wyłącznie spisu z natury wpisanego do księgi. Podkreślono, iż kontrolna podatkowa była przeprowadzona nieprawidłowo, a ocena dowodów przekroczyła granice swobodnej. Naruszono nadto zasadę zaufania do organu podatkowego. Dodatkowo, powołała się na argumenty przytoczone wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uzasadniając jak w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uzupełnieniem treści powołanych wyżej uregulowań Ordynacji podatkowej jest art. 188 tej ustawy nakazujący organom podatkowym uwzględnienie wniosku dowodowego strony, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy . Z treści tego artykułu wynika także, że jedyną podstawą , która może skutkować nie uwzględnieniem wniosku dowodowego dotyczącego meritum sprawy jest stwierdzenie tych okoliczności, w sposób wystarczający innymi dowodami. Z zestawienia treści art. 180, art.187 i 188 Ordynacji podatkowej wynika, że jedynymi okolicznościami, które w sposób niewadliwy mogą uzasadniać oddalenie wniosków dowodowych są: 1. niedopuszczalność przeprowadzenia dowodów 2. okoliczność, która ma być udowodniona nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo została udowodniona zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy 3. dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności 4. albo nie da się go przeprowadzić. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uregulowań zawartych w rozdziale 11 wynika generalna zasada zgodnie , z którą nie wolno oddalić wniosku dowodowego tylko na tej podstawie, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazały przeciwieństwo tego, co strona zamierzała udowodnić. Okolicznością, która była przedmiotem kontroli, a także postępowania podatkowego w tej sprawie była prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok przez skarżącą E. S. Z tego punktu widzenia dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mógł mieć zarówno spis z natury, którego arkusze zostały przedstawione organowi podatkowemu wraz z wnioskiem dowodowym pełnomocnika strony z dnia 28 listopada 2003 roku ( karty 212-218 ) oraz zeznania świadka A. S., która miał być przesłuchana na okoliczność przyczyn nie przedstawienia biuru rachunkowemu zbiorczego spisu z natury uwzględniającemu zarówno spis towarów zmagazynowanych jak i spis towarów znajdujących się w sklepie skarżącej. Okoliczności podniesione we wskazanym już wniosku dowodowym pełnomocnika dotyczące przyczyn nieuwzględnienia przez biuro rachunkowe spisu z natury sporządzonego przez skarżącą zostały przez nią uprawdopodobnione dokumentami ( karty 225-234 ), co więcej pominięcie tego remanentu przez organy może prowadzić do przyjęcia za prawdziwą tezy, że E. S. prowadziła działalność gospodarczą tylko charytatywnie. Mimo tych uwag dotyczących zarówno powołanych przepisów Ordynacji podatkowej jak treści wniosku dowodowego organ podatkowy nie dopuścił dowodu, ani ze złożonego przez skarżącą dokumentu w postaci remanentu, ani z zeznań świadka A. S.. Wskazano, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z dodatkowego remanentu nie zasługuje na uwzględnienie z powodu jego pojawienia się dopiero w toku postępowania i istnienie już wcześniej innego remanentu. W zakresie wniosku o przesłuchanie świadka organ podniósł, że zeznania A. S. nie mogą stanowić rzetelnego dowodu, ponieważ nosi ona to samo nazwisko, co skarżąca i zamieszkuje wspólnie z nią, co więcej istnieją pomiędzy nimi powiązania rodzinne. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w powyższym zakresie przeprowadzono w sposób wadliwy, naruszając treść art.180, art.187 i art. 188 Ordynacji, co więcej taki sposób postępowania narusza regułę wskazaną w art. 120 par. 1 tej ustawy zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Po pierwsze – wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika dotyczyły okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogły się bowiem przyczynić do jej wszechstronnego wyjaśnienia. Przeprowadzenie tych dowodów nie było sprzeczne z prawem, dowody te były ( i są ) możliwe do przeprowadzenia Po wtóre – organ podatkowy uznał dodatkowy sporny remanent za dowód niewiarygodny nie przeprowadziwszy jego analizy, powołując się jedynie na okoliczności jego pojawienia się w sprawie. Jednocześnie organy nie odniosły się do wskazywanej przez skarżącą sytuacji, w której znalazła się podczas sporządzania spisu z natury za 2001 rok. Podatniczka wskazała przecież, że remanent częściowo przygotowywała jej pracownica, a częściowo – sama skarżąca. Z uwagi na ciężki poród i zły stan zdrowia E. S. ( co zostało przez nią uprawdopodobnione ) nie przekazała osobiście dokumentu do biura rachunkowego, lecz powierzyła ten obowiązek pracownicy, która wykonała go jednak wadliwie. Nie dostarczyła bowiem pełnego remanentu, a jedynie ten ,który sporządziła samodzielnie. O tym fakcie podatniczka powzięła wiadomość dopiero podczas przenoszenia dokumentacji do nowego biura rachunkowego. Wreszcie – nie można uznać jakiegokolwiek dowodu za nieprawdziwy bez jego przeprowadzenia. Zbieżność nazwiska, zamieszkiwanie pod jednym dachem, pokrewieństwo same przez się nie oznaczają, że zeznania świadka nawet zainteresowanego korzystnym z punktu widzenia podatnika załatwieniem sprawy są nieprawdziwe. Co więcej podniesienie takich argumentów jako uzasadnienia nie uwzględnienia wniosku dowodowego ma charakter rażący. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd zgodny z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2004 roku (III SA 1295/02, LEX nr 141260), w którym Sąd ten zważył, iż organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Dodatkowo ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dane pochodzące z pierwotnego remanentu, który organy podatkowe oceniły jako odzwierciedlający rzeczywisty stan rzeczy, wskazują na to, że skarżąca prowadziła swą działalność z pominięciem reguł racjonalnego gospodarowania, tj. bez uzyskiwania zysku, sprzedając towary handlowe poniżej kosztu własnego. Przede wszystkim na tej podstawie organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonej w 2001 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów. Dokonały w tym przedmiocie oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wywodzi, że ustalenie nierzetelności księgi nie pozwala na przystąpienie do określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie organy dysponowały pewnymi danymi w powyższym zakresie, właśnie w postaci spornego, dodatkowego remanentu. Wobec jednak braku analizy tego dokumentu , organy bez należytego uzasadnienia przyjęły, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzi konieczność odstąpienia od dokonania oszacowania. Powyższe uchybienia procesowe zainicjowały kolejne. Zgodnie z dyspozycją art. 210 § 5 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia jest zobowiązany wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których inne dowody uznał za nie wiarygodne. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty podstawy faktycznej swego rozstrzygnięcia. Nadto zaś, organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania. Uczynił to powierzchownie, pomijając okoliczności podniesione przez skarżącą w postaci braku analizy remanentu oraz nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się również do innych zarzutów odwołania. Chodzi tu o podniesione przez skarżącą okoliczności, iż o niekompletności pierwotnego remanentu dowiedziała się dopiero podczas przenoszenia dokumentacji do nowego biura rachunkowego mimo, że przedstawiła ona umowy zawarte z nowym biurem i dowody rozwiązania dotychczasowej umowy oraz o zarzut, że wadliwość przedłożonego jako pierwszy remanentu winna być dla kontrolujących oczywista, ponieważ miał on wpływ na dużą stratę wykazaną w zeznaniu rocznym. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę ustosunkują się w sposób należyty do wszystkich zarzutów odwołania, przeprowadzą prawidłową ocenę dowodów, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym celu przeprowadzą dowód z zeznań świadka A. S. oraz spornego, dodatkowego remanentu. Dopiero po ich przeprowadzeniu dokonają ich oceny. Na koniec stwierdzić należy, że przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu nie oznacza jeszcze, że dowód taki jest prawdziwy. Dowody można oceniać tylko po ich przeprowadzeniu, a nie przed nim. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.