I SA/Łd 1176/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza A. S., jako płatnika podatku od spadków i darowizn w związku z niepobraniem i niewpłaceniem we właściwym terminie podatku z tytułu darowizny dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] [...] i określił należność w kwocie 471,80 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 7 kwietnia 2005 r. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy w dniu [...] przed notariuszem zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...], boksu garażowego położonego w Ł. przy ul. [...] oraz zabudowanej nieruchomości położonej we wsi P. gm. P.. W chwili dokonywania czynności współwłaścicielami wszystkich wymienionych składników majątkowych byli: R. C. do 1/2 części oraz jej zamężne córki M. i J. C.-S. do 1/4 części. W wyniku zawartej umowy struktura współwłasności ukształtowała się następująco: R.C. stała się w całości właścicielką lokalu mieszkalnego, położonego Ł. przy ul. [...] i boksu garażowego, położonego w Ł. przy ul. [...], natomiast M. J. i J. C.-S. stały się właścicielkami po 1/2 części nieruchomości, położonej we wsi P. Sporządzający umowę notariusz nie pobrał od tej czynności podatku przyjmując, że jest to umowa zniesienia współwłasności zawarta przez osoby zaliczane do l grupy podatkowej, dokonywana bez spłat i dopłat i w związku z tym korzysta ona ze zwolnienia wynikającego z art. 4 ust.1 pkt 15 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz. U. Z 2004r. nr 142, poz.1514 ze zm./. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście uznał, że powyższe zwolnienie obejmuje tylko zniesienie współwłasności lokalu i garażu. Zdaniem organu powyższy przepis nie ma zastosowania w części dotyczącej zniesienia współwłasności nieruchomości położonej we wsi P. ponieważ zawarta umowa nie jest umową nieodpłatnego zniesienia współwłasności, gdyż nie doprowadziła do zniesienia współwłasności, ale tylko do zmiany struktury własności. Ponadto organ podatkowy uznał, że przysporzenie w postaci nieodpłatnego zwiększenia udziałów w nieruchomości we wsi P. przez M.J. i J. C.-S. kwalifikuje tę czynność jako darowiznę. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 210, art. 57, art. 888 i art. 1044 kodeksu cywilnego. oraz art. 30, art. 180, art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona w szczególności stwierdziła, że organ podatkowy wbrew treści umowy notarialnej przyjął, iż dokonana czynność prawna nie stanowiła umowy zniesienia współwłasności w wyniku działu spadku oraz bezpodstawnie przyjął, że pomiędzy stronami umowy została dokonana darowizna. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organ odwoławczego z gramatycznego brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia okoliczności, w których przysługuje zwolnienie od podatku. W myśl punktu 15 powołanego wyżej artykułu wolne od podatku jest nabycie przez osoby zaliczone do l grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Tak sformułowany przepis – w ocenie organu odwoławczego – nie pozostawia wątpliwości, że z przewidzianego w nim zwolnienia korzysta tylko czynność nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W analizowanej natomiast sprawie nie doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości we wsi P. Dokonano bowiem tylko częściowego zniesienia, pozostawiając wymienioną nieruchomość we współwłasności M. J. i J. C.-S.. Zdaniem organu, ustawodawca wymieniając w kolejnych punktach art. 4 ustawy o podatkach od spadków i darowizn zwolnienia od podatku precyzyjnie określa czy zwolnieniu podlega nabycie rzeczy czy również jej części. Natomiast zwolnienie określone w art. 4 ust.1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje częściowego zniesienia współwłasności. Zdaniem organu gdyby ustawodawca miał zamiar stosować ten przepis również do częściowego zniesienia współwłasności to określiłby to jednoznacznie w tym przepisie. Organ odwoławczy zauważa także, że w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmowany jest powszechnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły, bez wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Odnośnie kwestii zniesienia współwłasności organ podniósł, że w świetle art. 211 k.c. fizyczny podział rzeczy stanowi podstawowy sposób zniesienia współwłasności. Faktem jest że przepisy art. 210 i nast. kodeksu cywilnego nie wykluczają istnienia instytucji częściowego zniesienia współwłasności. Jednakże zniesienie takie należy traktować jako sytuację wyjątkową, będącą odstępstwem od zasady likwidacji współwłasności, która ze swej istoty jest stanem tymczasowym i nietrwałym. Z tego też powodu każda czynność, określona jako częściowe zniesienie współwłasności, co do kwalifikacji której istnieją uzasadnione wątpliwości winna podlegać indywidualnej ocenie, w zależności od skutków jakie wywarła. W świetle powyższego odmiennej kwalifikacji podlega czynność, w następstwie której nie następuje zniesienie współwłasności, lecz jedynie zmiana w zakresie struktury własności, jak to ma miejsce w omawianej sprawie. Ponieważ zmiana struktury własności w nieruchomości położonej we wsi P. nastąpiła pod tytułem darmym, a przysporzenie udziałów M. J. i J.C.-S. nastąpiło kosztem udziałów Pani R.C., należy uznać, że czynność wynikająca z tej umowy podlega opodatkowaniu nie na podstawie art.1 ust.1 pkt 4 lecz na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 57, art. 210 i art. 888 k.c. Nie jest również – zdaniem organu odwoławczego – uzasadniony zarzut naruszenia art. 1044 k.c. gdyż czynności w zakresie podziału nieruchomości położonej we wsi P. nie można uznać za dział spadku. Przedmiotowa nieruchomość tylko w 1/2 części należała do masy spadkowej. Pozostała część była własnością R.C. (żony spadkodawcy) i nie stanowiła masy spadkowej po zmarłym M. C., jak również R.C. nie była spadkobierczynią po zmarłym mężu. W skardze skierowanej do Sądu strona ponownie zarzuciła naruszenie przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 210, art. 57, art. 888 i art. 1044 k.c. oraz art. 30, art. 180, art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie doszło między stronami do umowy darowizny. W jego ocenie zniesienie współwłasności nieruchomości niewątpliwie nastąpiło i wywarło, w swoim zakresie, takie skutki jak zniesienie współwłasności w całości, tj. spowodowało przysporzenie dwóm pozostałym właścicielkom kosztem jednej, ale w zamian za udziały w dwóch pozostałych nieruchomościach. Strony zniosły częściowo współwłasność nieruchomości poprzez "pozbycie się" jednej ze współwłaścicielek. Uznał, że skorzystały z przysługującego im prawa, zgodnie z zasadą, że skoro można więcej to tym bardziej można mniej. Ponadto przepisy prawa podatkowego nie zakazują dokonania częściowego zniesienia współwłasności. Zdaniem pełnomocnika stwierdzenie organu, że: "Gdyby ustawodawca miał zamiar stosować ten przepis (art. 4 ust. 1 pkt 15) również do częściowego zniesienia współwłasności to by to określił w tym przepisie" jest całkowicie błędne. Przepis ten stanowi podstawę zwolnienia od podatku z powodu sposobu dojścia do nabycia majątku. W przedmiotowym przepisie i sprawie sposobem tym było zniesienie współwłasności. Całkowicie błędny jest ponadto wniosek, że J. C.-S. i M. J. zwiększyły swoje udziały w nieruchomości położonej we wsi P. pod tytułem dartym kosztem majątku R.C..R.C. zrezygnowała ze swego udziału wymienionej nieruchomości, ponieważ wyżej wskazane współwłaścicielki zrezygnowały ze swoich udziałów w samodzielnym lokalu mieszkalnym oraz w nieruchomości na której posadowiony jest garaż. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 158 k.c., zniesienie współwłasności, jak i darowizna nieruchomości, wymagają dla swojej ważności formy aktu notarialnego, organ podatkowy nie może zmienić treści i celu umowy nie zarzucając jednocześnie, że umowa zniesienia własności jest pozorna. Organ zaś ustalił, że część czynności prawnej zniesienia własności nieruchomości jest darowizną ale nie stwierdził, że zniesienie własności w tej części jest pozorne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności, lecz mogą i powinny samodzielnie dokonywać oceny i kwalifikacji czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zniesienia współwłasności nie należy rozpatrywać w kontekście wszystkich przedmiotów tej czynności, lecz w odniesieniu do każdego przedmiotu oddzielnie. Biorąc powyższe pod uwagę, skutek spornej czynności, tj. zmiana struktury własności nieruchomości we wsi Ponikła, spełnia – zdaniem organu – przesłanki art. 888 § 1 k.c., który stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje ; Zaskarżona decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem należy uznać, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie przyjęły, iż z zawartej w dniu 16 marca 2005r. przed skarżącym, jako notariuszem umowy zniesienia współwłasności i umowy o dział spadku wynika czynność prawna w postaci darowizny dokonanej przez R.C. na rzecz pozostałych stron tej umowy, tj. jej zamężnych córek M. J. i J.C.-S., która to darowizna miała polegać na przysporzeniu pod tytułem darmym udziałów córek we własności nieruchomości położonej we wsi P. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przedmiotowej umowy notarialnej ani też w innych ustaleniach organów. Z treści wymienionej umowy, w której powołano się na odpowiednie zapisy w wskazanych księgach wieczystych oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Łodzi o nabyciu spadku po zmarłym M. C. wynika w sposób jednoznaczny, iż przed zawarciem tej umowy R.C. była współwłaścicielką do ½ części nieruchomości położonej we wsi P. oraz lokalu mieszkalnego oraz boksu garażowego znajdujących się w Ł. odpowiednio przy ul. [...] m.21 oraz ul. Kilińskiego 92, natomiast jej córki w wyniku nabycia spadku były współwłaścicielkami wszystkich wymienionych składników majątkowych po ¼ części. Natomiast w wyniku zawartej umowy R.C. stała się w całości właścicielką lokalu mieszkalnego i boksu garażowego, położonych w Łodzi, a jej córki stały się współwłaścicielkami nieruchomości położonej we wsi P. po ½ części, co oznacza, że R.C. przeniosła na każdą z córek po ¼ części swojego prawa własności nieruchomości we wsi Ponikła, natomiast każda z córek przeniosła na nią przysługujące im po ¼ części prawo własności do lokalu mieszkalnego i boksu garażowego w Łodzi. Należy podnieść, że zgodnie z przedstawionym w § 6 przedmiotowej umowy rozliczeniem wartości przedmiotów umowy /odnośnie którego organy podatkowe nie zgłosiły żadnych zastrzeżeń/ wzajemne przysporzenia majątkowe między wszystkimi stronami tej czynności prawnej zostały dokonane beż żadnych spłat i dopłat. W tych warunkach przyjęcie przez organy podatkowe, że w wyniku powyższej umowy doszło do przysporzenia majątkowego na rzecz M. J. i J.C.-S. przez jej matkę pod tytułem darmym jest całkowicie nieuzasadnione, albowiem R.C. w zamian za przekazanie córkom po ¼ części swojego udziału we własności nieruchomości we wsi P. otrzymała od córek ich udziały we własności lokalu mieszkalnego i boksu garażowego w Łodzi. Stąd też należy uznać, że przy zawieraniu lub wykonywaniu przedmiotowej czynności nie miała miejsca umowa darowizny w rozumieniu art.888 kodeksu cywilnego. Ponadto Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych, iż przedmiotowa czynność prawna dokonana przez skarżącego, jako notariusza nie stanowiła umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej /art.4 ust.1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn/ również w odniesieniu do nieruchomości położonej we wsi P. Powyższą umowę w zakresie dotyczącym zniesienia współwłasności do tej nieruchomości należy rozpatrywać w relacji umowy zawartej przez Reginą C. odrębnie z każdą z córek i w wyniku tak rozpatrywanej umowy nastąpiło całkowite zniesienie współwłasności tej nieruchomości pomiędzy matką a każdą z córek. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 §1 ust.1 pkt 1 lit. A oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.