I SA/Łd 1179/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 roku sprawy ze skargi A. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi U. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: z 2005r., Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia[...], Nr [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że decyzją z dnia [...],[...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił A. S. i G. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 19.253,20 zł, w tym zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.669,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.976,70 zł. Decyzją z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję nie wniesiono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Ł., w związku z czym stała się ona prawomocną. W dniu [...] A. S. i G. S. złożyli wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Jako nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne podatnicy wskazali ustalenia i wnioski z kontroli przeprowadzonej w dniach od 7 listopada 2002r. do 19 grudnia 2003r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej określone w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] stwierdzającym brak nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Organ podatkowy podał również, iż z uwagi na nie stwierdzenie okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] i [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną z dnia [...] oraz wyjaśnił, że postanowienie to wszczyna postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Stwierdzenie natomiast, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w razie negatywnego wyniku, w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie przystępuje również do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować dotychczasowej decyzji, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy wskazał także, iż z uwagi na to, że ustawodawca nie definiuje pojęcia okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę znane jej okoliczności, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dołączone do wniosku o wznowienie postępowania ustalenia i wnioski z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach od 7 listopada 2002r. do 19 grudnia 2003r. określone w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] nie spełniają jednak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, gdyż nie wynikają z nich nowe okoliczności w sprawie. Odmienność zaś ocen tego samego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Czym innym jest bowiem wyciągniecie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że sporne okoliczności, tj. ustalenia i wnioski z kontroli, na którą powołuje się strona, nie są "nowe" i "nie znane organowi, który wydał decyzję" dotychczasową, co powoduje, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do wznowienia postępowania w związku z czym, mogła zapaść tylko decyzja przewidziana w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją A. S. i G. S. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zdaniem podatników, wnioski z kontroli przeprowadzonej w dniach od 7 listopada 2002r. do 19 grudnia 2003r. określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku kontroli z dnia 6 grudnia 2004r., [...] stanowią jednak istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdyż kontrola ta została przeprowadzona metodą kompletną i bardzo dokładną, a w jej wyniku nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości, co dowodzi tego, że są niewinni, a w/w decyzja wymiarowa organu I instancji jest dla nich bardzo krzywdząca i doprowadziła ich do bankructwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał tej argumentacji za uzasadnioną i decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skargach na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. S. i G. S. ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] W odpowiedzi na skargi strona przeciwna wniosła o jej oddalenie z przyczyn, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że skargi A. S. i G. S. dotyczyły tej samej decyzji i mogły być objęte jedną skargą, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 18 listopada 2005r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1180/05, połączył sprawę o sygn. akt I SA/Łd 1180/05 ze sprawą o sygn. akt I SA/Łd 1179/05 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według oceny Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie narusza przepisów prawa, które miało lub mogłoby, mieć wpływ na wynik sprawy, a odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w trybie wznowienia postępowania została szczegółowo uzasadniona. Kontroli sądowej, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 p.p.s.a., podlega natomiast jedynie zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Na wstępie przede wszystkim wypada wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej i umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji z powodu kwalifikowanych wad postępowania, a nie samej decyzji. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią katalog zamknięty. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w/w przepisie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. – II SA 1241/98, Lex nr 41894, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001r. – V SA 1831/00, Lex nr 51329, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001r. – SA/Gd 1513 – 1524/00, Lex Polonica Maxima, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002r. – III SA 282/01, Biuletyn Skarbowy z 2004r., nr 1, str. 22, wyrok NSA z dnia 16 maja 2003r. – III SA 2182/01, nie publikowany, wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r. – III SA 2367/01, Lex nr 145008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r. – III SA 2928, Lex nr 146763, 133470, 156480). Zatem tylko w wypadku stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wzruszenie wadliwej decyzji ostatecznej w tym trybie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy podatnikami i organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy nie stwierdzenie nieprawidłowości przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku kontroli z dnia 6 grudnia 2004r., [...] dotyczącym działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. w okresie od dnia 1 sierpnia 1997r. do dnia 12 września 2001r. w ramach firmy A. w Ł. przy ul. A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, 1999 i 2001, stanowi przesłankę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającą weryfikację w/w ostatecznej decyzji, czego domagają się skarżący. W myśl powołanego wyżej przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Artykuł 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może więc, stanowić podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej jedynie w wypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: 1) ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody mają charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a "nowość" okoliczności faktycznych lub dowodów jest cechą obiektywną (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz Toruń 1998r., str. 322 – 323, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 589 – 591, wyrok NSA z dnia 3 października 2000r. – III SA 2223/99, Lex Polonica Maxima), 2) nowo ujawnione okoliczności lub dowody istniały w dniu wydania decyzji, 3) nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne od dotychczasowego rozstrzygniecie sprawy, 4) okoliczności te lub dowody nie były znane organowi, który wydawał decyzję. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że użyty w dyspozycji tegoż przepisu łącznik "lub" jednoznacznie wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki w nim wymienione (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r. – III RN 75/01, OSNAPiUS z 2002r., nr 17, poz. 401). Pod pojęciem dowodu należy natomiast rozumieć środek dowodowy umożliwiający weryfikację twierdzeń o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów mających znaczenie prawne. Okoliczności faktyczne to z kolei zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie, a więc zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Przykładowo może być to zapłata podatku, wystawienie, czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może zatem być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994r. – III SA 1800/93, ONSA 1995r., nr 3, poz. 114 i wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r. – FSK 170/04, Prz. Podat. 2004/11/60, Lex nr 127019). Przy czym w orzecznictwie nie budzi również wątpliwości, że odmienna, a nawet błędna ocena materiału dowodowego sprawy, czy też okoliczności faktycznych pod względem prawnym, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, bądź wynikały z materiału dowodowego, nie uzasadniają żądania wznowienia postępowania. Co więcej uważa się, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności faktycznych lub dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania, bądź też okoliczności lub dowodu, które w powstały w okresie późniejszym po wydaniu uchylonej decyzji ostatecznej stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1984r. – I SA 1111 – 1112/84, Gospodarka Administracja Państwowa z 1987r., nr 24, str. 44 i wyrok NSA z dnia 29 marca 1985r. – III SA 1051/84, Gospodarka Administracja Państwowa z 1987r., nr 6, str. 46 cyt. za B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wyd. I, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2003, str. 774, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r. – III SA 1454/00, ONSA z 2001r., nr 3, poz. 123, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r. – III SA 1770/00, nie publikowany, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r. – FSK 170/04, Prz. Podat. 2004/11/60, Lex nr 127019, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004r. – III 134/03, POP 2005/3/61, Lex nr 149395, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r. – III SA 2928/03, Lex nr 146763). Powyższe oznacza, że powoływana przez skarżących okoliczność nie stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, 1999 i 2001 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku kontroli z dnia 6 grudnia 2004r. stanowi jedynie odmienną ocenę dowodów w postaci dokumentów analizowanych w trakcie postępowania kontrolnego, które znajdowały się w materiale dowodowym badanym w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i nie jest ani "nową okolicznością faktyczną", ani "nowym dowodem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającym wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zostało prawidłowo zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak podstaw określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.