I SA/Łd 119/06

Dnia 28 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz T. P. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił T. P. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi B4, o nr nadwozia [...]. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż dnia 19 sierpnia 2004 r. Pan T. P. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i dokonał on zapłaty obliczonego przez siebie podatku akcyzowego. W dniu 2 września 2004 r. pełnomocnik podatnika odebrał dokument potwierdzający zapłatę. 2 czerwca 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Uzasadniając swój wniosek powołał się na sprzeczność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym – art. 23 ust. 1 i 2, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE). Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 z późn.zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie zaś z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód ( art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), a wysokość podatku określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie zawartej w niej delegacji Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87,poz. 825 z późn.zm.). Podatnik zastosował się do wyżej wskazanych przepisów, a obliczony przez niego podatek odpowiada wskazanej w nich wysokości. Odnosząc się do niezgodności przepisów krajowych z art. 23,25 i 90 TWE organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a do takich należą samochody osobowe) zgodnie z własną polityką fiskalną. Podatkiem akcyzowym obciążone są również czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W odwołaniu od tej decyzji, domagając się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzspólnotowym samochodu marki Audi B4, podatnik zarzucił niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi – art. 23 ust.1 i 2 , 25,28 i 90 TWE. Jednocześnie podniósł, iż przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu [...] instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił on pogląd Naczelnika Urzędu Celnego [...], iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego została zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody osobowe) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków akcyzowych zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. W jego ocenie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE, bowiem w przypadku pojazdów używanych obowiązek podatkowy powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, jak i podobnych pojazdów kupowanych w Polsce przed pierwszą rejestracją. Organ wskazał, iż brak jest dowodów na to, iż konieczność zapłaty podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wpłynęła na ograniczenie popytu na samochody z innych państw członkowskich, o czym świadczy znaczny wzrost importu w 2004 r. w stosunku do roku 2003 r. Fakt wzrostu importu samochodów w 2004 r. w stosunku do 2003 r., wskazuje również na brak sprzeczności przepisów prawa krajowego z art. 28 TWE. W ocenie organu odwoławczego ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika takich obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie czy też byłyby uciążliwsze w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. niezasadny jest również zarzut, iż polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego dyskryminują towary innych państw członkowskich, bowiem obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od samochodów, nie jest związany z przekroczeniem granicy, tylko z dokonaniem określonej przepisami czynności, w tym także mającej miejsce na terenie Polski. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż nie leży w jego gestii ocena spójności prawa Unii Europejskiej z prawem krajowym, co zostało podniesione w orzecznictwie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia 24 lutego 2005 r., Sygn. akt: I SA/Łd 1059/04). W w/w wyroku Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organy podatkowe nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych, a spory czy przepisy polskie stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, 25,28 i 90 TWE, a także postanowień Dyrektyw Rady z dnia 25 lutego 1992 r., 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz z dnia 22 grudnia 1969 r., 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przewozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG, jak również sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu skargi T. P. podniósł, m.in. iż skutkiem zastosowania art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym jest mniejsza konkurencyjność na polskim rynku samochodów używanych sprowadzonych z terenu innych Państw Członkowskich, ponieważ do ich ceny należy doliczyć podatek akcyzowy wymagany od samochodów osobowych niezarejstrowanych na terytorium Polski, niezależnie od tego czy w kraju pochodzenia były obciążone tym podatkiem. Natomiast samochody używane i kupowane w Polsce nie są na kolejnym etapie obrotu obciążone tą opłatą i są wobec tego towarami bardziej konkurencyjnymi. Skarżący zauważył także, iż obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego składania deklaracji uproszczonych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia może stanowić dodatkową formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy i wpływać na ograniczenie ilości sprowadzanych aut. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymują stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść należy się na wstępie do kwestii wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami oraz do kwestii możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji zgodności przepisów ustaw krajowych z normami prawa wspólnotowego oraz – w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności- możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. W dalszej kolejności dokonać należy oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych z przepisami prawa europejskiego, w szczególności z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE. Konstytucja RP wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy przepisów ustawy nie da się pogodzić z umową w drodze wykładni. Istotne znaczenie ma też tutaj treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy pochodnego ( wtórnego) prawa wspólnotowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny co oznacza, że również normy pochodnego prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Częścią polskiego porządku prawnego stały się w związku z tym także przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Celem tym jest m.in. zapewnienie swobodnego przepływu towarów ( art. 23 TWE). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dotyczy on zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej ( ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów ( por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy Państwom Członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG). Należy zgodzić się ze skarżącym, że norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy ( por. wyrok ETS w sprawie Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis- sygn. 57/65, opubl. w ECR z 1966 r.s.205, powołany za M.Bernat op. cit.s.80). Oznacza to, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają zatem nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności ( art. 7 Konstytucji RP). Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w maju 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 powoływanej ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust.1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić jednakże należy, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są (co do zasady) samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega zaś co do zasady akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone - dotyczą towarów już wcześniej eksploatowanych i służących tym samym celom (por. wyrok ETS w sprawie John Walker & Sons Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter, sygn. 243/84,opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s.875, powołany za M.Bernat, op. cit. s. 94-95). Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można więc zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to co do zasady pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika ( § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.). Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne. Skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I-6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego ( por. wyrok ETS w sprawie Recheio- Cash& Carry v. Fazenda Publica and others- sygn. C -30/02 ,powołany za M.Bernat,op. cit- s. 21). W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym ( por. chociażby wyrok ETS w sprawie Walt Wilhelm i inni v. Bundeskartellamt ,opubl. w ECR z 1969 r., s. 1,powołany za Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo pod red. W.Czaplińskiego, R.Ostrihansky, P.Saganka i A.Wyrozumskiej –Warszawa 2005,s.40- 44) i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.23 i art. 25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między Państwami Członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę ( por. wyrok ETS w sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M.Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy. Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 28 TWE i powołanej w skardze Dyrektywy 70/50/EWG. W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca ( art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji ( w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych- art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG ( dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwy w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju ( por. wyrok ETS w sprawie B.Keck i D. Mithouard –sprawy połączone- sygn. C-267/91 i C-268/91, opubl. w ECR z 1993 r., s. I -6097, powołane za op.cit. Prawo Wspólnot...- s. 483-486). Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich (art. 230 TWE) oraz - wydając orzeczenia wstępne- dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość ( art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje, a jego orzeczenie nie wywołuje skutku w postaci usunięcia z obrotu prawnego normy prawa krajowego. Sąd państwa członkowskiego zwraca się przy tym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prawnym, jeżeli ma wątpliwości co do znaczenia mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa wspólnotowego( por. wyrok ETS w sprawie Pasqale Foglia v. Mariella Novello ( Foglia II)- sygn. 244/80, opubl. w ECR z 1981 r.,s.3045, powołane za op.cit. Prawo Wspólnot..) . W tym przypadku Sąd uznał, iż dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym dokonano wykładni przepisów art. 25, art. 28 i 90 TWE w sposób wystarczający dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia usuwa wątpliwości co do znaczenia przepisów wspólnotowych. Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn.zm.) nie obligują też Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do zawieszenia postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez inny wojewódzki sąd administracyjny. Mając powyższe na względzie zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji (art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócić należy jednak uwagę ,iż organ I instancji nie wskazał ani w uzasadnieniu, ani w podstawie rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy (organ odwoławczy przepisy te powołał i ocenił zasadność wniosku odwołując się do nich, choć nie zauważył braku korekty deklaracji), nie skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu uchybień przepisom postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).