I SA/Łd 1192/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Łd 1192/04 Uzasadnienie Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] określił E. P. wysokość zobowiązania w opłacie targowej za 29 dni maja 2004 r. w łącznej kwocie 130,50 zł. Decyzja wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, oraz art. 15 i art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) i na podstawie uchwały Rady Gminy R. Nr XVI/146/2003 z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. W uzasadnieniu stwierdzono, iż podatnik w wyszczególnionych w decyzji dniach prowadził sprzedaż towarów na terenie A na stoisku handlowym [...]. Faktu prowadzenia sprzedaży podatnik nie kwestionował. Stosownie do art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej w skrócie upol, zobowiązany był do zapłacenia opłaty targowej, jednakże odmówił jej uiszczenia uprawnionym do poboru inkasentom. W odwołaniu E. P. zarzuciła, iż decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Stwierdziła, że powołana w decyzji uchwała Rady Gminy R. z dnia [...] w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. wyklucza traktowanie A jako targowiska. Poza tym organ podatkowy błędnie potraktował powyższy obiekt jako targowisko, chociaż nie ma on cech i nie pełni funkcji targowiska. Obiekt ten jest centrum handlowymi zgodnie z klasyfikacją GUS, a zatem innym obiektem, niż targowisko pod dachem lub hala używana do targów, aukcji i wystaw. Handel w nim nie podlega opłacie targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż Centrum Handlowe A w R. stanowi teren targowiska, a odwołująca się dokonywała sprzedaży w hali A, czego nie kwestionuje, a zatem miejsce, w którym prowadziła sprzedaż towarów na stoisku nr [...] jest targowiskiem. Ze zgromadzonych w toku postępowania materiałów nie wynika, aby E. P. była podatnikiem od nieruchomości w związku z wykonywaną na targowisku działalnością handlową, a zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 16 upol. W skardze na powyższą decyzję E. P. zarzuciła błędne zakwalifikowanie obiektu, w którym prowadziła działalność handlową, jako targowiska. Stwierdziła, że C. H. A jest budynkiem, ale innego rodzaju niż targowisko pod dachem lub hala używana do targów, aukcji i wystaw. Wymienione Centrum Handlowe nie spełnia funkcji targowiska. Uchwała Rady Gminy Nr XVI/148/2003 w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska nie dotyczy terenu, na którym jest sporny budynek. Według strony skarżącej stoisko, w którym prowadziła działalność handlową należy traktować jako sklep, obiekt, w którym sprzedający zorganizował stałe przedsiębiorstwo handlowe. Takie obiekty nie są targowiskami i nie podlegają opłatom targowym. W konkluzji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko i dodało, że zarzuty podnoszone w stosunku do uchwał Rady Gminy w R. nie są i nie mogą być przedmiotem tej sprawy. Poza tym Kolegium zwróciło uwagę na decyzję Wojewody [...] Nr [...] z dnia [...], w której stwierdzono, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali magazynu roślin na prowadzenie działalności usługowej wskazuje na, iż magazyn roślin nie istnieje, ponieważ został samowolnie przebudowany i w dacie złożenia wniosku przez "A S.A. był już użytkowany jako hala handlowa. Po wniesieniu odpowiedzi na skargę Kolegium złożyło obszerne pismo procesowe zawierające dodatkowe wyjaśnienia, a jako załączniki do tego pisma decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego i trzy decyzje Wojewody [...]. W piśmie tym stwierdzono, iż hala Centrum Targowego A jest halą targową. Wniosek taki wynika z wykładni terminu "targowisko" oraz obecnej funkcji tej hali i sposobu jej użytkowania oraz zakresu prac budowlanych w niej przeprowadzonych w celu dostosowania do potrzeb użytkowników. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej złożył opinię prawną prof. M. K. oraz popierając skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "targowiska". Są to wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Z analizy powyższego przepisu wynikają następujące wnioski: - podmiotem opodatkowania opłatą targową są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, - przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku, - w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, zwłaszcza znajdujące się poza budynkami. Określając tak szeroko pojęcie targowiska ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego, jako targowisko, - opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach, będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw. W związku z powyższym zasadnicze spory, tak jak w tej sprawie, mogą powstawać między handlującymi, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynkach i dotyczyć będą prawidłowego zaklasyfikowania budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć – "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w tej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie opłaty targowej można podjąć tylko wówczas, gdy organ wyczerpująco i dokładnie ustali stan faktyczny we wszystkich kwestiach mających znaczenie dla treści decyzji. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego prowadzi do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i powoduje błędy w dokonanych ustaleniach faktycznych, co w konsekwencji prowadzi zwykle do wadliwego rozstrzygnięcia, a co najmniej rezultatem błędnych lub niepełnych ustaleń faktycznych jest brak pewności co do prawidłowości rozstrzygnięcia. Z tego względu zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym ma realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 tej ustawy. Poza sporem w tej sprawie jest to, że skarżąca w w/w dniach dokonywała sprzedaży w obiekcie nazwanym Centrum Handlowe A w R. oraz, że obiekt ten jest budynkiem. Sporne jest natomiast, czy budynek ten jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W decyzji organu I instancji tej kwestii nie rozważano wcale, co jest o tyle zrozumiałe, że skarżąca przed wydaniem decyzji nie zajęła żadnego stanowiska w sprawie, a więc nie zgłaszała wątpliwości w tym zakresie (wynika to z przedstawionego Sądowi materiału dowodowego). Jednakże w odwołaniu stwierdziła, iż budynek, w którym prowadzi handel nie jest targowiskiem pod dachem. Tezę tę wywodziła zarówno z faktu wadliwości uchwały Rady Gminy R. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., jak i z błędnej klasyfikacji budynku, w który prowadziła handel. Należy więc stwierdzić, iż stan faktyczny nie został w niniejszej sprawie dokładnie ustalony, a istniejące wątpliwości wyjaśnione. Organ odwoławczy nie wskazał, według jakich kryteriów należy kwalifikować budynki do wąskiej grupy wymienionej w art. 15 ust. 2a upol, a właściwe określenie kryteriów takiej kwalifikacji ma podstawowe znaczenie z uwagi na spór między stronami co do rodzaju budynku - C. H. A, oraz z uwagi na brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć użytych w tym przepisie, poza pojęciem samego "budynku" zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1. Kolegium arbitralnie stwierdziło w decyzji, iż Centrum Handlowe A stanowi teren targowiska. Konsekwencją powyższych braków postępowania w sprawie określenia opłaty targowej jest wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie. Pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a upol użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Dla ustalenia takich danych pomocne może być sięgnięcie do dokumentacji związanej z budową, w szczególności do pozwolenia na budowę, w którym określona jest nazwa, rodzaj i kategoria obiektu budowlanego. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, jest przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, o co ostatecznie wnioskował pełnomocnik skarżącej. Nie jest jednak powodem stwierdzenia nieważności decyzji, czego pierwotnie żądała skarżąca. Brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia kwalifikowanego, oczywistego. Nie można wykluczyć, iż po wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych związanych z rodzajem przedmiotowego budynku, w którym Spółka prowadziła handel, okaże się, iż było to targowisko pod dachem, a nie centrum handlowe , bowiem decydującego znaczenia w tym względzie nie odgrywa przecież sama oficjalna nazwa obiektu. Odnośnie dodatkowych wyjaśnień i argumentów zawartych w piśmie SKO z dnia 17 stycznia 2005 r. Sąd zauważa, iż powinny one być przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu, a nie w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę lub jej uzupełnienie nie może bowiem być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, cały proces tzw. "roztrząsania" dowodów, oraz przedstawienie sposobu dokonania subsumcji muszą być, zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawarte w uzasadnieniu decyzji. Decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia, do niej odnoszą się zarzuty skargi i ten akt jest przedmiotem kontroli sądu. Wywody i okoliczności przedstawione przez Kolegium w odpowiedzi na skargę i w piśmie uzupełniającym z dnia 17 stycznia 2005 r. nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie mogą zatem być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie. Odpowiedź na skargę winna zawierać ustosunkowanie się do zarzutów skargi, a nie nowe argumenty i dowody nie prezentowane w toku postępowania podatkowego. Takie stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00, LEX nr 84485, w wyroku z dnia 25 maja 2001 r., III SA 2024/00, PR. Podat. 2002/4/63 i w wyroku z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, LEX nr 47097. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast żadnych argumentów odnośnie przyczyn zakwalifikowania spornego obiektu do targowisk pod dachem. Zawiera natomiast rozważania dotyczące takich przesłanek opodatkowania opłatą skarbową, które nie były przedmiotem sporu. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.