I SA/Łd 1193/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA del. A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Grupy Handlowej A SA w upadłości w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] Urząd Skarbowy w P. decyzją Nr [...] dokonał na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zabezpieczenia roszczenia należności pieniężnych skarżącej Spółki akcyjnej A w upadłości, z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie 700.000 złotych wraz z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 210.000 złotych, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wykonaniu decyzji doszło do zajęcia na rachunkach bankowych Spółki kwoty w wysokości 502.737,05 złotych i zaksięgowania jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r. oraz pierwsze półrocze 1999 r., określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Decyzja ta została uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] Inspektor wydał dwie decyzje dotyczące zobowiązania za w/w okresy, które zostały decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym podatnik pismem z dnia 4 października 2002 roku zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie 502.737,05 złotych wraz z oprocentowaniem od dnia 10 grudnia 1999 roku, powstałej na skutek uchylenia przez Izbę Skarbowa w Ł. decyzji Inspektora UKS. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. odmówił dokonania zwrotu, wydając wcześniej (14 listopada) decyzję o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku VAT za 1998 i 1999 rok w wysokości 1.100.000,00 złotych. Od decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z [...] organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości, orzekając o zabezpieczeniu na poczet zaległości z tytułu podatku VAT kwoty 244.000,00 złotych. Decyzją z tego samego dnia nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że w związku z uchyleniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać ponownego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 502.737,05 zł. wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...], Nr: [...] Urząd Skarbowy w P. dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty 258.812,05 złotych wraz z odsetkami w wysokości 206.676,60 złotych. Od powyższej decyzji Pełnomocnik strony Skarżącej złożył odwołanie do Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w zakresie, w jakim odmawia dokonania zwrotu części zabezpieczonej kwoty i orzeczenia co do istoty sprawy. W dniu [...] Izba Skarbowa po rozpatrzeniu złożonego odwołania wydała decyzję Nr [...], którą utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty w kwocie 244.000 zł wraz z oprocentowaniem z uwagi na istniejący stan faktyczny sprawy. W dniu 18 sierpnia 2003 r. na powyższą decyzję Izby Skarbowej Pełnomocnik Spółki złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według zestawienia przedłożonego na rozprawie. W skardze Pełnomocnik podniósł naruszenie art. 72 w związku z art. 77 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie i prawidłowej wysokości - a w konsekwencji nieuzasadnione blokowanie środków pieniężnych podatnika, jak również naruszenie art. 121 § 1 w/w ustawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Istota sporu w sprawie sprowadza się do matematycznych rozliczeń w kwestii kolejności, w jakiej powinno następować wyliczenie kwoty do zwrotu. Podatnik nie kwestionuje zasadności zostawienia w dyspozycji Urzędu Skarbowego w P. kwoty 244.000,- złotych. Zarzut strony skarżącej sprowadza się natomiast do niewykonania dyspozycji ustawowych w postaci oprocentowania całości nadpłaty, tj. kwoty 502.737,05 zł. i potrącenia kwoty zabezpieczonej, dopiero od tak powstałej sumy (nadpłata wraz z setkami). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała stanowisko zawarte w sprawie. W piśmie organ odwoławczy podał, iż prowadząc postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji zabezpieczającej stwierdził, iż kwota zabezpieczenia jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona i dokonano zabezpieczenia w kwocie 244.000 zł. Izba Skarbowa, rozpatrując skargę stwierdziła, iż zabezpieczona kwota 244.000 zł nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z treścią wskazanego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata podatku występuje w przypadku, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę, złożonym w Sądzie w dniu 13 listopada 2002 r. zakwestionowano stwierdzenie Izby Skarbowej w Ł. (zamieszczone tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę), iż wysokość zobowiązań obciążających podatnika znacznie przewyższa kwotę zabezpieczoną decyzją tejże Izby. Jak podniesiono, wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa, zaległość podatkowa wskazana w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] wyniosła tylko 28.657 zł. Zauważono ponadto, że od dnia 25 stycznia 2001 r. do 4 października 2002 r. "nie obowiązywała żadna decyzja na podstawie której organ podatkowy mógłby przetrzymywać jakąkolwiek część należących do podatnika środków finansowych". Wobec tego, w dniu 4 października 2002 r. cała kwota przetrzymywana przez Urząd Skarbowy stanowiła kwotę nienależnie zapłaconą, a więc wniosek o zwrot nadpłaty był w pełni uzasadniony. W szczególności stronie przysługiwało prawo domagania się zwrotu odsetek od całości kwoty zajętej, naliczonych od 10 grudnia 1999 r. do 7 marca 2003 r. tj. dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu kwoty 244.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z analizy akt sprawy wyłania się obraz dalekich od poprawności działań organów podatkowych, w szczególności zaś brak właściwej koordynacji poczynań na linii: Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., Urząd Skarbowy w P. oraz Izba Skarbowa w Ł. Rzecz w tym, że po wydaniu w dniu [...] pierwszej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jej moc wygasła w związku z wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Jednak zarówno ta, jak i następne decyzje wymiarowe z [...] zostały uchylone kolejnymi decyzjami Izby Skarbowej w Ł. (z [...] i [...]). Mimo, iż po uchyleniu pierwszej z wymienionych decyzji wymiarowych Inspektora Kontroli Skarbowej doszło jeszcze do wydania dalszych decyzji o zabezpieczeniu (decyzja Urzędu Skarbowego w P. z [...] i decyzja Izby Skarbowej w Ł. z [...]), istniały dwa okresy, w których pierwotnie zabezpieczoną kwotę przetrzymywano "bezpodstawnie". Chodzi tu o przedział czasu między uchyleniem decyzją Izby Skarbowej w Ł. z [...] decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...]. a [...] oraz między uchyleniem decyzją tejże Izby z [...] dwóch decyzji Inspektora z [...] a [...], kiedy to Urząd Skarbowy w P. wydał kolejna decyzję o zabezpieczeniu kwoty 1.100.00 zł. W pozostałym czasie istniał t y t u ł p r a w n y do przetrzymywania zabezpieczonej pierwotnie kwoty 502.737,05 zł w postaci odpowiednich decyzji o zabezpieczeniu lub decyzji wymiarowych. W aktach sprawy znajduje się zresztą pismo podpisane przez wicedyrektora Izby Skarbowej w Ł. o nr [...], w którym zwrócono uwagę na niedopuszczalność przetrzymywania należności pieniężnych bez zabezpieczenia w sytuacji, gdy z obrotu prawnego wyeliminowano decyzje wymiarowe. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego podmiotu wywodząc (najpierw w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z [...], a następnie w skardze), że należało naliczyć odsetki od kwoty 502.737,05 zł poczynając od dnia 10 grudnia 1999 r. do dnia 20 marca 2003 r. W ocenie Sądu Urząd Skarbowy w P. prawidłowo "odjął" (by posłużyć się terminologią pełnomocnika strony skarżącej)) od wskazanej kwoty zabezpieczenia kwotę 244.000 zł – odpowiadającą wysokości zabezpieczenia dokonanego decyzją Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Od powstałej w ten sposób różnicy, tj. kwoty 258.737,05 zł naliczono odsetki w niebagatelnej wysokości 206.000 zł, znacznie przekraczającej wysokość odsetek za okresy nie objęte "tytułem prawnym", Sąd nie widzi najmniejszego powodu dla naliczenia odsetek – jak chce tego pełnomocnik strony skarżącej – od dnia 10 grudnia 1999 r. Jak już wcześniej zaznaczono, zaniedbania organów podatkowych sprawiły, że istotnie wystąpiły dwa okresy przetrzymywania pierwotnie zabezpieczonej kwoty bez tytułu prawnego. Kolejne decyzje o zabezpieczeniu oraz decyzje wymiarowe stworzyły jednak taki tytuł, co oznacza, że żądanie naliczenia odsetek za okres od 10 grudnia 1999 r. do 20 marca 2003 r. nie znajduje prawnego uzasadnienia. W kontekście tego stwierdzenia, bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jawią się nieścisłości oraz brak dostatecznej spójności jej uzasadnienia. Wypada również zauważyć, iż wbrew twierdzeniom sformułowanym w piśmie procesowym uzupełniającym skargę, zadaniem organu odwoławczego nie jest bynajmniej wyłącznie kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeciwnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powszechnie aprobowanym przez doktrynę, celem postępowania odwoławczego jest doprowadzenie do powtórnego rozpoznania sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, a więc także z uwzględnieniem okoliczności, które wyłoniły się po uruchomieniu trybu weryfikacji zapadłej decyzji w administracyjnym toku instancji. Problematyka ta jest szeroko wykładana już w ramach kursu postępowania administracyjnego na studiach prawniczych, doczekała się ona też szerokiego omówienia w literaturze przedmiotu (zob. np. M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 155-156. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. jz.