I SA/Łd 1199/07

Dnia 18 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy prowadzeniu składu podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K.S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1199/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą K. S. udzielenia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy prowadzeniu składu podatkowego. Wnioskiem z dnia 12 marca 2007 r. K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" Gorzelnia, wystąpił do organu I instancji o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy prowadzeniu składu podatkowego, zlokalizowanego w B. , w którym produkuje alkohol etylowy. Wysokość zwolnienia wnioskodawca określił na kwotę 7.280.000 zł., obniżoną następnie w piśmie z dnia 13 marca 2007 r. do kwoty 2.411.500 zł. Do wniosku dołączone zostały dokumenty wymagane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. Nr 35, poz. 313), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwolnień". W wyniku wezwania organu, dokumenty te zostały uzupełnione o inne, przedstawiające sytuację finansową i posiadany majątek firmy. Odmawiając uwzględnienia wniosku organ I instancji stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia jednego z warunków określonych w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z 2004 r. z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a.", dotyczącego sytuacji finansowej i majątku, zapewniających wywiązywanie się ze zobowiązań, które mogą powstać z tytułu podatku akcyzowego. Naczelnik wskazał na znaczny wzrost zobowiązań krótkoterminowych skarżącego w 2006 r. w porównaniu do okresu poprzedniego, z kwoty 5.401,32 zł. do kwoty 936.730 zł., w tym zadłużenia z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów oraz mniej znaczący wzrost należności krótkoterminowych z kwoty 24.250,13 zł. do kwoty 77.808,97 zł. Nadto, nieruchomość skarżącego położona w B., wyceniona przez rzeczoznawcę na kwotę 1.020.000 zł., jest obciążona hipoteką w łącznej kwocie 850.000 zł. na rzecz Banku Spółdzielczego w R., z tytułu udzielonych kredytów i z tego samego tytułu urządzenia techniczne i maszyny wycenione przez rzeczoznawcę na kwotę 1.415.000 zł. zostały przez Bank przewłaszczone warunkowo do czasu ustanowienia zastawu rejestrowego. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Dyrektor Izby Celnej w Ł., stwierdził, że zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podmiotu prowadzącego skład podatkowy i korzystającego z procedury zawieszenia poboru akcyzy jest udogodnieniem w prowadzonej działalności gospodarczej, którego udzielenie ustawodawca uzależnił od obligatoryjnego spełnienia przez wnioskodawcę łącznie określonych warunków wymienionych w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego niektóre z przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów nie mogą zostać uznane za dowód w postępowaniu z uwagi na brak spójności informacji w nich zawartych. Dotyczy to sprawozdania finansowego składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, zawierających różne wartości tych samych składników majątkowych w tym samym okresie, np. wartość maszyn i urządzeń technicznych na koniec 2005 r. określona została w bilansie na kwotę 15.216,91 zł., natomiast we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego na dzień 1 stycznia 2006 r. - na kwotę 192.782,16 zł.; ogólna wartość środków trwałych wykazana w bilansie na koniec 2006 r. określona została na kwotę 567.061,99 zł., natomiast we wprowadzeniu do sprawozdania - na kwotę 752.614,54 zł.; wartość kapitału podstawowego wykazana w bilansie na początek okresu sprawozdawczego wynosi 541.104,26 zł., na koniec tego okresu wynosi 485.961,66 zł., natomiast we wprowadzeniu do sprawozdania - 652.861,66 zł. Zdaniem organu, ewidencja środków trwałych również nie jest spójna z pozostałymi dokumentami księgowymi, bowiem stwierdza nabycie środków trwałych tylko z 2005 r., podczas gdy w bilansie na koniec 2006 r. oraz we wprowadzeniu do sprawozdania wykazano wzrost wartości środków trwałych. W operacie szacunkowym urządzeń do produkcji spirytusu, sporządzonym w 2005 r. wykazano 15 pozycji współpracujących ze sobą urządzeń o wartości szacunkowej 1.415.000 zł. i dane te nie uległy zmianie w operacie zaktualizowanym w 2006 r., natomiast w operacie z 2007 r. podano jeszcze kilka innych pozycji urządzeń, których wartość oszacowano na kwotę 1.548.000 zł. Powiększenie liczby posiadanych urządzeń nie znalazło jednak odzwierciedlenia w ewidencji środków trwałych, ani nie zostało poparte żadnymi dowodami nabycia tych urządzeń, pomimo prośby organu o przedstawienie takich dowodów. Ponadto dowody takie świadczyłyby o inwestowaniu w rozwój przedsiębiorstwa. Poza tym maszyny i urządzenia do produkcji spirytusu zostały zabezpieczone na poczet spłaty kredytu udzielonego przez Bank Spółdzielczy w R. Organ wskazał, że nieruchomość w B. nabyta przez wnioskodawcę za 395.000 zł. (akt notarialny z dnia 28 kwietnia 2005 r.) w dniu 30 kwietnia 2007 r. została wyceniona na kwotę 1.500.000 zł. i zabezpieczona na poczet spłaty kredytu udzielonego przez Bank Spółdzielczy w R. poprzez obciążenie hipoteką w łącznej kwocie 850.000 zł. Nieruchomość ta oraz nieruchomość rolna o powierzchni 3,52 ha i wartości 13.000 zł. wykazana w akcie notarialnym z dnia 18 lutego 2005 r., a także pozostałe ruchomości w postaci samochodów osobowych wycenionych na łączną kwotę 85.800 zł. oraz motocykl o wartości 20.000 zł., nie stanowią znaczącej wartości w odniesieniu do wnioskowanej kwoty zwolnienia z zabezpieczenia do wysokości 2.411.500 zł. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu o wysokości dochodu w 2006 r. w kwocie 76.588,49 zł. nie świadczy o kondycji finansowej zapewniającej wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych mogących powstać do wysokości 2.411.500 zł. Zdaniem organu dokumenty w postaci pozytywnej opinii bankowej oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa potwierdzają co prawda wywiązywanie się przez wnioskodawcę z bieżących zobowiązań istniejących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nienaruszanie przepisów podatkowych, nie mogą jednak przesądzić o zasadności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego do wnioskowanej wysokości. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez Naczelnika pisma z dnia 27 kwietnia 2007 r. o udzielenie 7-dniowego terminu do złożenia wniosków dowodowych, Dyrektor wyjaśnił, że wydanie i wysłanie do skarżącego decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2007 r., tj. przed terminem złożenia wniosku. Odnosząc się do pisma z dnia 23 lipca 2007 r., w którym skarżący wyjaśnił, że bankowy tytuł wykonawczy może być wystawiony łącznie nie więcej niż do kwoty 1.200.000 zł. oraz że bank udzielający kredytu staje się właścicielem maszyn i urządzeń tylko w przypadku niespłacenia kredytu, a nie automatycznie w chwili podpisania dokumentów – organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawione informacje zostały już zawarte w materiale dowodowym zebranym w trakcie toczącego się postępowania. Natomiast wniosek o nieznaczne obniżenie kwoty zwolnienia do 2.300.000 zł., także nie zmienia faktu niespełnienia przez wnioskodawcę warunku sytuacji finansowej i posiadanego majątku, zapewniających wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych. Przy udzielaniu zwolnienia organ bierze pod uwagę nie tylko wartość majątku mogącego stanowić zabezpieczenie finansowe, ale także wyniki finansowe uzyskiwane z prowadzonej działalności zapewniające wywiązywanie się z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Wartość majątku oceniana jest szacunkowo i wskazane kwoty nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił, że rozpatrując wniosek podmiotu o udzielenie zwolnienia obowiązany jest zachować szczególną staranność w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z uwagi na ryzyko budżetu państwa związane z udzieleniem takiego zwolnienia. Bank Spółdzielczy w R., który udzielił kredytu w łącznej kwocie 600.000 zł., zabezpieczył jego spłatę na całym majątku skarżącego. W przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego Bank zająłby cały majątek bez względu na wysokość bankowego tytułu wykonawczego i bez względu na szacunkową wartość tego majątku, by w pierwszej kolejności zaspokoić własne roszczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości dochodzenia na własny rachunek należności stanowiących dochód budżetu państwa. Kredyt bankowy jest sukcesywnie spłacany i ryzyko związane z jego udzieleniem jest mniejsze niż ryzyko budżetu państwa związane z udzieleniem zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego do wysokości 2.300.000 zł. Natomiast zarzut dotyczący błędów rachunkowych w obliczaniu zabezpieczeń finansowych jest niezasadny, bowiem szacunkowa wartość majątku nie może decydować o rodzaju rozstrzygnięcia, gdyż znaczenie ma całokształt działalności gospodarczej wnioskodawcy. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. S., który zarzucił jej naruszenie art. 44 ust.1 i 2 u.p.a. przez przyjęcie, że jego sytuacja finansowa i posiadany majątek nie zapewniają wywiązania się z zobowiązania podatkowego W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zwolnienie, którego się domagał powinno być zastosowane jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 44 ust.2 u.p.a. oraz w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej oparł się wyłącznie na formalnej analizie dokumentów księgowych, pomijając całkowicie okoliczność, że wartość księgowa majątku nie musi pokrywać się z jego wartością rynkową, a jego majątek według cen rynkowych, wynikający z przeprowadzonych szacunków w pełni zabezpiecza wywiązanie się z zobowiązań, gdyż znacznie je przewyższa. Skarżący stwierdził, że szacunkowa wysokość jego majątku wynosi 5.198.800,00 zł., a po pomniejszeniu o dokonane zabezpieczenie hipoteczne w wysokości 1.200.000 zł., stanowi kwotę 3.998.800 zł., co w pełni gwarantuje zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Ponadto część kredytu obrotowego została już spłacona, co oznacza, że ewentualny tytuł bankowy w przypadku nie wywiązania się przez niego ze spłaty kredytu dotyczyłby już kwoty mniejszej niż wynikająca z zabezpieczenia hipotecznego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sytuacji niewywiązania się ze spłaty kredytu cały jego majątek objęty byłby egzekucją. Egzekucja dotyczy bowiem konkretnej kwoty i prowadzona jest z określonego majątku, nie może więc przewyższać kwoty zadłużenia. Zdaniem skarżącego przedłożone przez niego wyliczenie wartości majątku w pełni potwierdza zasadność wniosku, jednakże złożone przez niego dokumenty będące dowodami w sprawie zostały pominięte przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy i korzystający z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia warunki określone w ust. 2. Do warunków tych należą: 1) posiadanie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju; 2) korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku; 3) wykazanie sytuacji finansowej i majątku zapewniającego wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych; 4) nienaruszanie w sposób istotny przepisów prawa celnego lub przepisów podatkowych w okresie ostatnich 3 lat; 5) zobowiązanie się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, kwoty należnej z tytułu powstania zobowiązania podatkowego. Jeżeli powyższy wniosek spełnia wymogi formalne, a dokumenty załączone do wniosku potwierdzają spełnienie wymogów określonych w przepisach u.p.a. - naczelnik urzędu celnego udziela zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, co oznacza, że decyzja wydana w tej sprawie nie ma charakteru uznania administracyjnego. W toku postępowania podatkowego organ celny ma zatem obowiązek ustalić, czy podatnik spełnia warunki wymienione w art. 44 ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W rozpatrywanej sprawie organ odmówił udzielenia zwolnienia, uznając, że sytuacja finansowa i majątek podatnika nie zapewniają wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, co oznacza niespełnienie wymogu określonego w art. 44 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził bowiem, że niektóre z dokumentów przedstawionych przez skarżącego nie mogą być uznane za dowód w sprawie z uwagi na brak spójności informacji w nich zawartych. Ponieważ jednocześnie organ nie wskazał wprost, których dokumentów nie uwzględnił, nie jest wiadome czy chodzi tu o wszystkie dokumenty jakie podatnik przedstawił w postępowaniu odwoławczym, czy także o inne dokumenty, np. załączone do wniosku. Tym niemniej stwierdzić należy, że już sama teza, iż część z dokumentów nie może zostać dopuszczona jako dowód w sprawie stanowi naruszenie ogólnej reguły dowodowej wyrażonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl przywołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym został zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Dokumenty przedstawione przez podatnika w toku postępowania odwoławczego, tj.: wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2006 r., ewidencja środków trwałych i zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. niewątpliwie nie pozostają w sprzeczności z prawem i powinny być przez organ poddane ocenie. Są to dokumenty, które mogą przyczynić się do ustalenia sytuacji finansowej i zobrazowania majątku skarżącego, a tym samym do wyjaśnienia sprawy. Generalnie ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy podatnik podejmuje czynności zmierzające do zaistnienia tych skutków, organ obowiązany jest wyłącznie do dokonania oceny dowodów w takiej postaci, w jakiej zostały one zgłoszone przez stronę, nie podejmując żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. Zasada ta wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, ma przecież zastosowanie do każdego postępowania podatkowego prowadzonego przez organy. Art. 180 Ordynacji podatkowej statuuje otwarty system środków dowodowych. Ma to fundamentalne znaczenie dla poszanowania zasad równości i sprawiedliwości proceduralnej, przeciwdziałających arbitralności postępowania. Ograniczenie tego przepisu w drodze pozanormatywnej, poprzez aprobatę dla rutynowej praktyki organów administracji ułatwiających sobie pracę, musi być ocenione jako zjawisko wysoce naganne i rażąco naruszające prawo (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., V SA 2182/99, PP 2001, nr 5). Należy jednak zauważyć, że odrzucając przedstawione przez podatnika dowody z dokumentów, Dyrektor Izby Celnej w istocie dokonał jakiejś oceny ich wartości dowodowej, do czego oczywiście był uprawniony stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób nie zgodzić się ze spostrzeżeniem organu odwoławczego, że wartość składników majątkowych wynikająca ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jest zróżnicowana. Do obowiązków organu należy jednak wyjaśnienie tych rozbieżności w wycenie, nie zaś odrzucanie dokumentów. Zwrócić należy uwagę również, że poszczególne wyceny majątku podatnika zostały sporządzone w znacznych odstępach czasu, np. do akt sprawy zostały załączone dwie wyceny szacunkowe urządzeń do produkcji spirytusu zainstalowane w przedsiębiorstwie podatnika - pierwsza z dnia 21 lipca 2005 r., a druga z dnia 7 maja 2007 r. Nadto zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczące majątku podatnika zostały sporządzone zarówno na potrzeby rachunkowe jak i – jak się wydaje - na potrzeby niniejszego postępowania np. wycena szacunkowa z dnia 7 maja 2007 r. Nie jest zatem wykluczone, że różnice w wartości składników majątkowych są konsekwencją zarówno różnych metod wyceny jak i odległych niekiedy dat ustalania wartości aktywów przedsiębiorstwa. Organ nie dokonał jednak w tym zakresie żadnych ustaleń. Odnosząc się do akcentowanej w zaskarżonej decyzji, a nie udokumentowanej przez skarżącego zmiany liczby urządzeń – maszyn (28 pozycji w operacie z 2007 r. wobec 15 pozycji w operacie z dnia 2005 r.) należy podnieść, że celem ustaleń organów w postępowaniu w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest określenie wartości majątku, który ma zabezpieczyć realizację zobowiązań podatkowych. Celem tym nie jest natomiast kontrola dokumentacji podatkowej, np. ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że jeśli ewidencja nie wskazuje na zakup nowych maszyn, to organ powinien skorzystać z innych środków dowodowych, np. dokonać oględzin, przesłuchać podatnika, wystąpić z zapytaniem do biegłego – autora operatu szacunkowego. Żadnej z tych czynności organ nie podjął, a zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za niepełny, zaś jego ocenę dokonaną w tych warunkach – jako przedwczesną. Pogłębionych wyjaśnień wymaga również sytuacja finansowa podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w istocie jakimi środkami finansowymi dysponuje podatnik, tj. jaki jest stan wynikający z jego rachunków bankowych. Analizując kwestię zawartych przez podatnika umów kredytowych Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na wysokości zabezpieczeń hipotecznych, nie ustalił natomiast jaka część kredytów pozostaje do spłaty na dzień wydania decyzji, co pozwalałoby ocenić jakie jest realne obciążenie majątku podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, że organy obu instancji nie zebrały i nie rozpoznały prawidłowo całego materiału dowodowego oraz nie dokonały jego oceny, przez co nie wypełniły obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy dokona oceny wszystkich dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz uzupełnieni materiał sprawy o środki umożliwiające prawidłowe rozpoznanie wiarygodności tych dowodów. Na tej podstawie organ zobowiązany będzie do określenia wysokości majątku i środków finansowych skarżącego oraz określenia wysokości obciążających go zobowiązań z uwzględnieniem ich wymagalności, a następnie różnicę tych wartości odniesie do wnioskowanej kwoty zwolnienia z podatku akcyzowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.