I SA/Łd 12/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] r. Marszałek Województwa [...] odmówił Międzynarodowej Fundacji Muzycznej A w Ł. umorzenia dotacji w kwocie 41.888,83 zł określonej do zwrotu decyzją Marszałka Województwa [...] z [...] r. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że analiza wskaźników płynności bieżącej i wskaźnika płynności szybki za lata 2014-2016 wnioskodawcy wskazuje, że Fundacja nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań, a sytuacja finansowa Fundacji nie uległa pogorszeniu. Na podstawie "Rachunku zysku i strat za 2014-2016 rok" przeprowadzono ocenę dynamiki pozycji wynikowych na przestrzeni analizowanego okresu. W 2015 r. łączne przychody z prowadzonej przez Fundację działalności wyniosły 687,1 tys. zł i były wyższe o 538,4 tys. zł niż w roku 2014 , natomiast koszty ogółem w 2015 roku wyniosły 630,3 tys. zł i były o 503,4 tys. wyższe niż w 2014 r. Wynik finansowy netto na koniec 2015 r. wyniósł 56,8 tys. zł i był wyższy o 34,9 tys. zł od wyniku finansowego uzyskanego przez Fundację w 2014 roku. W 2016 roku łączne przychody z prowadzonej przez Fundację działalności wyniosły 130,7 tys. zł i były niższe o 556,4 tys. zł niż w 2015 r., natomiast koszty ogółem w 2016 roku wyniosły 107,3 tys. i były o 523 tys. zł niższe niż w 2015 roku. Wynik finansowy netto na koniec 2016 rok wyniósł 23,5 tys. zł i był niższy o 33,3 tys. zł od wyniku finansowego uzyskanego przez Fundację w 2015 roku. W zeznaniach podatkowych za rok 2014 i 2016 Fundacja wykazała straty w wysokości odpowiednio 10.327 i 32.727,20 zł. Działalność prowadzona przez Fundację jest nastawiona na realizację zadań statutowych ze środków finansowych otrzymywanych m.in. z dotacji, darowizn, przychodów ze sprzedaży książek, bibelotów, usług promocji i reklamy. Największym źródłem przychodów są pozyskiwane dotacje oraz darowizny od osób fizycznych i prawnych. Wynik finansowy za lata 2014-2016 jest wynikiem dodatnim, co wskazuje na możliwość spłaty zobowiązania, jeżeli nie jednorazowo, to w ratach. Z dokumentów przedstawionych przez Fundację wynika, że w 2014 r. zapłaciła ona podatek VAT w wysokości 2.707 zł, w 2015 r. – 8.078 zł (przy wykazanym zwrocie podatku VAT w kwocie 23.000 zł) a w 2016 r. – 649 zł. Analiza sytuacji ekonomiczno-finansowej Fundacji oraz zakres prowadzonej działalności kulturalno-artystycznej świadczą, że jej sytuacja jest dobra, Fundacja posiada zdolność do regulowania zobowiązań, nie wystąpiło ryzyko zaprzestania działalności i utraty płynności finansowej. Fundacja co roku uzyskuje dodatni wynik finansowy, nie wystąpiły też nadzwyczajne zdarzenia losowe wskazujące na niemożność uregulowania zaległości. Fundacja jest jedną z ponad 850 organizacji pozarządowych w województwie [...] działających w obszarze kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, nie jest też jedyną organizacją kultywującą pamięć po A. R.. Fundacja już w 2008 r. popełniła analogiczne nadużycie, gdy wskutek zawieszenia kosztu całkowitego organizacji Festiwalu A została zobowiązana do zwrotu kwoty dotacji w wysokości 129.884 zł. W interesie publicznym leży, aby podmioty, które otrzymują środki publiczne wydatkowały je z zachowanie obowiązującego prawa równego dla wszystkich, ze świadomością, że jego naruszenie lub lekceważenie może skutkować określonymi sankcjami. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca umorzenie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] mr. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Marszałek Województwa [...] nie naruszył granic uznania administracyjnego, dokonał dokładnej analizy sytuacji Fundacji i prawidłowo ocenił, że Fundacja posiada zdolność do regulowania zobowiązań, nie występuje też ryzyko zaprzestania działalności i utraty płynności finansowej. Uzyskanie ulgi jest odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Umorzenie zaległości w całości, jako najdalej idąca ulga powinno mieć zastosowanie w sytuacjach absolutnie nadzwyczajnych, które nie występują w przedmiotowej sprawie. Fundacja już po raz drugi (podobnie jak w 2008 r.) nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zwrot choćby części dotacji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Fundacja A wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: - naruszenia prawa materialnego (art. 67a par. 1 pkt 3 ustawy z 29 VIII 1997) i nie uwzględnienie ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, poprzez błędną i zawężającą wykładnię tych przesłanek, odmowę umorzenia; - naruszenia przepisów postępowania adm. (art. 84 par. 1 KPA w zw. z art. 77 par. 1 KPA i art. 7 KPA) polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w całości w tym dowodu z opinii biegłego ds. ekonomiki, by stwierdzić stan majątkowy i finansowy, nieuwzględnienie informacji z Urzędu Skarbowego Ł. Ś z [...] o stanie majątkowym zobowiązanego, o braku majątku Fundacji; - naruszenia art. 8 KPA w zw. z art. 15 KPA przez niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji administracyjnej zawierającej braki elementów konstruktywnych; - nie uwzględnienie i nie dopuszczanie w rozstrzygnięciu faktu, że skarżąca Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga zysków, nie jest firmą prowadzącą działalność dla osiągania zysków a fundacją - dowolna interpretacja przepisów art. 80 KPA, na niekorzyść Fundacji; - pominięcia przesłanek interesu publicznego i znanych dokonań Fundacji w organizacji wydarzeń międzynarodowych, wielkiej roli dla kultury polskiej, ogromny dorobek, pominięcie ich w ocenie sytuacji narusza przepisy postępowania: art. 77 par. 4 KPA w zw. z art. 80 KPA; - nieuwzględnienia sytuacji, że toczące się postępowanie egzekucyjne wobec Fundacji jest bezskuteczne wobec tego należało umorzyć zadłużenie; - uznanie że Marszałek Województwa [...] może dowolnie interpretować zapisy Konstytucji i ustawodawstwa polskiego, wydanie decyzji na podstawie uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Na wstępie należy stwierdzić, że poza sporem jest to, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi są środkami publicznymi stanowiącymi dochody budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a właściwe organy mogą na wniosek zobowiązanego udzielać ulg w spłacie zobowiązań z tytułu zwrotu takich dotacji, w tym ulg polegających na umorzeniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. W sprawach takich stosuje się m.in. art. 67 a §1 Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki uwzględnienia wniosku o umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, a nie zwróconej we właściwym terminie. Przesłanki umorzenia zaległości stanowiących należności budżetowe, w związku z odpowiednim stosowaniem art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: "ważny interes podatnika (zobowiązanego)" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika (zobowiązanego) lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie "ważny interes podatnika (zobowiązanego)" rozumiane jest zwykle jako sytuacja, w której z powodu w zasadzie nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (innej należności budżetowej), "interes publiczny" zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy (zobowiązani) regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, ale także jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013 str.294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 roku, I SA/Bk 156/10, LEX 590320). W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Istnieje zatem konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego, a umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny bowiem mieć także na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Jakkolwiek wyżej zaprezentowane rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" co do zasady nie jest w orzecznictwie kwestionowane, to jednak należy mieć na uwadze, że ograniczenie tej definicji wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika (zobowiązanego), byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3, co także podkreśla się w orzecznictwie i w piśmiennictwie, należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w której aktualnie znajduje się podatnik (zobowiązany). Przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu (wyrok NSA w Krakowie z 3 lipca 1997 r., I SA/Kr 1161/96, POP 2000, z. 6, poz. 166). Charakter zaskarżonej decyzji (decyzja o charakterze uznaniowym) powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli jest przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a więc sprawdzenie czy organy wyczerpująco i w pełni wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, czy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, a następnie czy prawidłowo zastosowały prawo materialne (spełnienia przesłanek zastosowania lub odmowy zastosowania ulgi) i w końcu, czy prawidłowo uzasadniły decyzję. Należy wskazać, że nawet ustalenie w toku postępowania istnienia ważnego interesu podatnika (zobowiązanego) oraz interesu publicznego nie oznacza jeszcze, że organ będzie zobowiązany do zastosowani ulgi, skoro w sprawach tego rodzaju ma zastosowanie tzw. uznanie administracyjne, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oczywiście owo uznanie administracyjne nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy wyniki postępowania nie pozwolą na stwierdzenie istnienia jednej z dwóch albo obu przesłanek łącznie, o których mowa w art.67a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, choć rzeczywiście bogaty, nie został właściwie rozpatrzony i oceniony, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 77 §1 i art. 80 k.p.a. Organy niedostatecznie wzięły bowiem pod uwagę specyficzną sytuację zobowiązanej Fundacji, która nie jest podmiotem gospodarczym działającym w celu osiągnięcia zysku i nie opiera swej działalności na wypracowanych przez siebie dodatnich wynikach bilansowych, ale środki na działalność pozyskuje z zewnątrz, głównie w formie dotacji i darowizn, co zresztą zostało w decyzji Marszałka Województwa podkreślone, i pozyskane w ten sposób środki przeznacza na cele statutowe, a przede wszystkim na realizację konkretnych zadań objętych konkretnymi umowami. Wobec powyższego, do stwierdzenia, że za uwzględnieniem wniosku Fundacji nie przemawia jej ważny interes nie jest wystarczające argumentowanie, że Fundacja nie ma problemów z bieżącą spłatą zobowiązań, że posiadała i posiada nadal zdolność do ich regulowania, że uzyskiwała dodatni wynik finansowy z działalności statutowej, jak i z działalności ogółem, że nie nastąpiło ryzyko zaprzestania działalności i utraty płynności finansowej, że sytuacja Fundacji nie uległa pogorszeniu i nadal prowadzi ona działalność kulturalno-artystyczną. Rozstrzygnięcie organu zostało oparte na założeniu, że sytuacja finansowa Fundacji jest dobra, co ma wynikać z analizy ekonomiczno-finansowej strony. Wskazano w szczególności na wskaźniki płynności finansowej. Tymczasem wskaźniki płynności finansowej co do zasady mają zastosowanie do przedsiębiorstw i oznaczają ich zdolność do terminowego uregulowania swoich zobowiązań. Fundacja natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej (zarobkowej), nie posiada środków trwałych, czy zapasów towarów. Wskaźniki płynności finansowej nie są więc miarodajne dla oceny sytuacji finansowej Fundacji. Również zeznania podatkowe strony wykazujące stratę nie potwierdzają tezy o jej dobrej sytuacji ekonomicznej. Strona skarżąca trafnie wskazuje, że protokół o stanie majątkowym Fundacji sporządzony przez organ egzekucyjny potwierdza, że nie posiada ona żadnego majątku czy środków podlegających egzekucji. Ponadto przy ocenie sytuacji Fundacji organy skoncentrowały się na jej przychodach, pomijając kwestię kosztów prowadzonej działalności. Fundacja nadal prowadzi działalność statutową i tym samym reguluje zobowiązania wynikające z tej działalności, gdyż nadal uzyskuje z zewnątrz środki finansowe na ten cel, a więc przede wszystkim dotacje z budżetu państwa i z budżetów samorządowych oraz w mniejszym zakresie darowizny od innych podmiotów. Środki te mogą być jednak przeznaczane na ściśle określone wydatki związane z realizacją konkretnych działań, do których Fundacja się zobowiązała. Nie jest raczej możliwe, aby Fundacja uzyskała dotacje w celu zwrotu wcześniej otrzymanej dotacji. Z ustaleń organów kontrolnych wynika też, że Fundacja w zasadzie nie ma własnego majątku trwałego o istotnej wartości, który mógłby być pokryciem zadłużenia. Należałoby zatem wyjaśnić, czy, a jeżeli tak, to jakimi środkami dysponuje Fundacja, które mogłyby być przeznaczone na spłatę przedmiotowego zadłużenia. Przychody ze sprzedaży książek, czy bibelotów (kwota ok. 4000 zł przez 3 lata) nie mają charakteru stałego i nie gwarantują możliwości zwrotu dotacji. Nie zostało też wyjaśnione, czy powyższe środki, jak i wpływy z usług promocji oraz reklamy mogą być przekazane na spłatę zadłużenia, czy też są to środki pozyskiwane w ramach realizacji konkretnego zadania objętego umową zawartą z jednostką dotującą i mogą być one przeznaczone jedynie na cele związane z tym konkretnym zadaniem. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono też, czy Fundacja zatrudnia pracowników, którzy mogą wypracować środki na zwrot dotacji. Nie jest też dostateczna argumentacja organów co do braku wystąpienia drugiej przesłanki z art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, czyli "interesu publicznego". Co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniami organów, że z punktu widzenia interesu publicznego istotne jest, żeby wszyscy zobowiązani spłacali swe długi publiczne, a ciężar z tym związany nie był przenoszony na ogół społeczeństwa. Jednak ta uwaga podnoszona w decyzjach obu organów, poczyniona została z zastrzeżeniem, że dotyczy to sytuacji, gdy podmiot zobowiązany posiada środki na spłatę zobowiązania. Każdy zobowiązany, mając możliwość spłaty długu, powinien oczywiście to uczynić. W tej jednak sprawie, na co Sąd zwrócił uwagę wcześniej, kwestia możliwości spłacenia zadłużenia przez Fundację nie została dostatecznie wyjaśniona, a co najmniej nie znalazła dostatecznego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Rozważenie istnienia interesu publicznego w tej sprawie, to także kwestia możliwości dalszego istnienia Fundacji lub jej likwidacji, a tym samym jej roli, dokonań i wartości wnoszonych w życie kulturalne Ł. i województwa. Organy powinny zatem także rozważyć, czy ewentualna strata z powodu zaprzestania działalności Fundacji, w razie ustalenia, że nie jest możliwa spłata przez nią zadłużenia, jest przez nie akceptowana. Nie można też pomijać okoliczności, które spowodowały przedmiotowe zadłużenia z tytułu dotacji do zwrotu. W piśmiennictwie podnosi się, że cyt. "w wypadku decyzji odmownej organ może sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że nie byłaby sprzeczna ani z istotą uznania administracyjnego, ani z konstrukcją art. 67a O.p. decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa" (zob. teza 9 do art. 67a, Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R.M., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja Podatkowa-Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie IX). W rozpoznawanej sprawie organy wskazały na okoliczności, w jakich powstało zadłużenie w związku z udzieleniem dotacji w 2008 r. Nie wyjaśniono natomiast okoliczności, które spowodowały powstanie obowiązku zwrotu dotacji udzielonej w 2013 r. Bliższego wyjaśnienia wymaga, czy obowiązek zwrotu przedmiotowej dotacji, to wynik lekkomyślności czy zaniedbań strony skarżącej, czy też powstał on z przyczyn obiektywnych, niezależnych od podejmowanych przez stronę działań. Reasumując, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że organy dokonały zbyt wąskiej interpretacji art. 67a §1 Ordynacji podatkowej i ocena wyrażona w decyzjach, że za uwzględnieniem wniosku o umorzenia zaległości nie przemawia ani ważny interes zobowiązanej, ani interes publiczny, jest przedwczesna. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ po uzupełnieniu materiału i uwzględnieniu uwag zawartych w wyroku ponownie oceni zasadność wniosku strony skarżącej. Skorzystanie z opinii biegłego (biegłych) ds. ekonomii będzie konieczne tylko wówczas, gdy organ nie będzie mógł samodzielnie dokonać oceny sytuacji finansowej i możliwości zwrotu dotacji przez Fundację. P.C.