I SA/Łd 1207/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1207/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. odmawiającą P. P. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 roku. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organu prowadzącego postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 r. W wyniku złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu l instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w dniu 7 maja 2007 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt l SA/Łd 702/07, Sąd ten oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję. Wyrok stał się prawomocny z dniem 17 stycznia 2008 r. Następnie w dniu 18 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 r. We wniosku podatnik wskazał, że ww. decyzje obarczone są wadami, których istota i ciężar gatunkowy uzasadniał wyeliminowanie ich z obrotu prawnego na podstawie: - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz art. 87 i art. 93 Konstytucji RP, - art. 247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zawierają wadę powodującą ich nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, - art. 365 i art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego, regulujących kwestie istoty mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu i powagi rzeczy osądzonej. Po zapoznaniu się z argumentacją prezentowaną przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego oraz ważnego i słusznego interesu strony, - art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 i art. 192 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji l instancji, - art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., a ponadto o wstrzymanie "dokonanego zajęcia prawa majątkowego (emerytury) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. za Nr [...] nr [...] i dalszego potrącania z tej emerytury niesłusznie wymierzonego VAT-u i powstałej z tego tytułu zaległości". W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że organ nie ustosunkował się do przedłożonego do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., którym uniewinniono go od popełnienia czynu zarzucanego w pkt 1 aktu oskarżenia, tj. popełnienia przestępstwa określonego w art. 54 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy. Ponadto, zdaniem podatnika organ podatkowy nie ustosunkował się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia biegłych sądowych w świetle zmian wprowadzonych ustawą z dnia [...] r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. W konkluzji podniósł, że organ ten bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. odmawiającą P. P. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 roku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w jego ocenie w zaskarżonej decyzji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, zasadnie powołano się na przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Organ podatkowy wyjaśnił także, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wychodząc z powyższych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zarzuty strony skierowane przeciwko decyzji wymiarowej kwestionujące między innymi wysokość podatku (zarzuty dotyczące zasadności opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia biegłych sądowych) są bezzasadne. Podkreślił przy tym, że w sprawie zachodzi brak możliwości badania zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Dokonywana ocena legalności decyzji sprowadza się zatem jedynie do ustalenia, czy organ orzekający w l instancji miał podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności, tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Kierując się powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że działania organu przedstawione w zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku strony pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Okoliczność, że wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt l SA/Łd 702/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję wymiarową wydaną dla strony, przesądziła o zastosowaniu w sprawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione w kwestionowanej decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 i art. 192 tej ustawy, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy w związku z art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, jak i nieuwzględnienie dowodów i faktów wskazanych we wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., - art. 11, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżący wniósł o "wstrzymanie dokonanego zajęcia prawa majątkowego (emerytury) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. za Nr [...] nr [...] i dalszego potrącania z tej emerytury niesłusznie wymierzonego VAT-u i powstałej z tego tytułu zaległości". Ponadto skarżący wniósł także o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do kwestii opodatkowania wynagrodzenia biegłych sądowych podatkiem VAT i do występującej w dacie wydania spornych decyzji luki prawnej w tym zakresie. Ponadto w jego ocenie organ nie ustosunkował się do przedłożonego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wyroku Sądu Rejonowego w R. M. z dnia [...] r., mocą którego został uniewinniony od popełnienia przestępstwa określonego w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem podatnika okoliczności te w pełni uzasadniają konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W toku postępowania przed organem podatkowym skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tym przedmiocie. Zważyć należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 702/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na wymienioną decyzję. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa." W myśl cytowanego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Oznacza to, że zaakceptowanie zasadności i legalności decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego pozbawia stronę możliwości jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności (art. 247 – 252 Ordynacji podatkowej). Jedyny wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, iż decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jednak w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie skarżący sformułował wobec decyzji ostatecznej zarzuty oparte na art. 247 §1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, powyższy wyjątek nie ma zastosowania. W tej sytuacji, zgodnie z art. 249 § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r., bez badania zasadności zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem judykatury odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podkreślić przy tym należy, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 865/07 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 477252). Nie bez znaczenia jest w tej mierze powoływany w odpowiedzi na skargę pogląd, że w przypadku oddalenia skargi przez sąd administracyjny niedopuszczalnym staje się stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż sprawa już została prawomocnie osądzona przez sąd (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2062/07). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze. Dlatego też uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku, lecz wręcz nie był uprawniony do badania zasadności okoliczności wskazanych w skardze, w piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. (k. 34-36 akt sądowych), jak również w pismach procesowych składanych do organu, które, zdaniem strony skarżącej, spełniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Końcowo odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o "wstrzymanie dokonanego zajęcia prawa majątkowego (emerytury) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. za Nr [...] nr [...] i dalszego potrącania z tej emerytury niesłusznie wymierzonego VAT-u i powstałej z tego tytułu zaległości", Sąd stwierdza, że rozpoznanie tego wniosku leży poza zakresem kognicji sądu administracyjnego wynikającej z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co tym samym przesądza o braku właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do rozpoznania zgłoszonego w powyższym przedmiocie wniosku skarżącego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.