I SA/Łd 1208/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Drukarni Offsetowej "A" T., Ś., P., P. Spółki jawnej w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczące odmowy uznania za zasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Drukarni Offsetowej "A" T., Ś., P., P. Spółki jawnej w likwidacji kwotę 100,00 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1028/07 Uzasadnienie W dniu 10 września 2004 r. "A" Spółka jawna w likwidacji wniosła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, domagając się jego wstrzymania i zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a po rozpatrzeniu zarzutów o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako argument przemawiający za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Spółka podała brak wymagalności obowiązku z powodu prowadzenia przez wierzyciela postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytułach wykonawczych będących podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Spółka powołała się też na złożone w dniu 18 sierpnia 2004 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości objętych tytułami wykonawczymi i wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. W ocenie Spółki w sprawie zachodzi brak wymagalności obowiązku z powodu niezakończenia przez wierzyciela postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytule wykonawczym. Wobec wniesionych zarzutów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. przekazał wniosek do wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. celem zajęcia stanowiska w kwestii podniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. przedstawił stanowisko w sprawie podniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o jego uchylenie ze względu na naruszenie art. 15 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 i 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność postanowień organów obu instancji podniósł, że nie jest związany granicami skargi i jej wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzycielem w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jak również organem egzekucyjnym jest ten sam organ tzn. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., a wobec tego - według stanowiska Sądu - nie jest celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot przedstawił sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów i - jak stwierdził dalej Sąd - postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela może mieć miejsce gdy wierzyciel nie jest równocześnie organem egzekucyjnym. Postanowienie wydane w niniejszej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 18 i art.156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnieśli skargę kasacyjną. W skardze Drukarni jako jej podstawę wskazano art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 i art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wywodach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy stwierdził nieważność postanowień z powodu braku podstaw prawnych do ich wydania, czy też z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie zachodzi sytuacja braku podstawy prawnej, bowiem stosownie do treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a wypowiedź ta następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zdaniem Drukarni, Sąd też nie wykazał rażącego naruszenia prawa stwierdzając jedynie, że w sytuacji kiedy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym niecelowe i niedopuszczalne jest wydawanie postanowienia w przedmiocie wypowiedzi wierzyciela. Jednakże, jeśli nawet tak jest, to - zdaniem Drukarni - wydanie postanowienia w takiej sytuacji nie jest ewidentnie sprzeczne z ważnym i nie budzącym wątpliwości przepisem art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Drukarni, Sąd co najwyżej powinien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Drugą wskazaną podstawą kasacyjną jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego naruszenie w związku z art. 1a pkt 7 i art. 13, art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. e i art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie wskazanych przepisów wywiedziono w skardze kasacyjnej, że nie zachodzi zbieżność wierzyciela i egzekutora w jednym organie, bowiem wierzycielem w przypadku podatku od towarów i usług jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który w świetle art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji miał prawo i obowiązek w imieniu wierzyciela wypowiedzieć się w sprawie zarzutów. Zaznaczono, że jasny przepis nie rozróżnia wierzyciela i wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej spółki to naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niewystarczający i nieprzekonujący przedstawił swoje stanowisko. Z kolei skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została oparta o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, mimo iż Sąd I instancji nie wskazał, który przepis prawa został rażąco naruszony przez organ egzekucyjny, przez co również naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej nie wyjaśniając. W konsekwencji Sąd I instancji dokonał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa statio fisci Urząd Skarbowy, czego konsekwencją jest przyjęcie stanowiska, że niedopuszczalne i niecelowe jest przedstawienie samemu sobie stanowiska w kwestii zarzutów, czyli bezprzedmiotowe postępowanie. Dyrektor wskazał też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa statio fisci Urząd Skarbowy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że występuje tożsamość podmiotu jest błędne rozstrzygnięcie, że jest niecelowe i prawnie niedopuszczalne przedstawienie samemu sobie stanowiska w kwestii zgłoszonych zarzutów czyli bezprzedmiotowości postępowania. Nadto Dyrektor zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzyciel Skarb Państwa statio fisci Urząd Skarbowy wyraża swoje stanowisko odnośnie zarzutów w postanowieniu wydanym w sprawie rozpatrzenia tych zarzutów przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca nie dokonuje podziału na wierzyciela i wierzyciela będącego organem egzekucyjnym. Zwrócono przy tym uwagę, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, jednak organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponadto na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 § 1 a ustawy egzekucyjnej, który to przepis - zdaniem skarżącego Dyrektora - jest wyrazem ochrony zobowiązanego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny nie posiada uprawnień do badania zasadności i wymagalności dochodzonego obowiązku. Wyrokiem z dnia 6 września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA tutejszy Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 156 § 1 pkt 2 Kpa. Żadna bowiem z przesłanek zawartych w tym ostatnim przepisie nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Za trafny uznano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, która z 2 przesłanek stwierdzenia nieważności zawartych w art. 156 § 1 pkt 2 Kpa zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny nie uznał natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z związku z art. 1a pkt 7 i pkt 13, art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. e), art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 6 Ordynacji, a także zarzut naruszenia art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu wyżej przytoczonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejsza sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny przedstawioną w wyroku NSA z dnia 6 września 2007r. (sygn. akt I FSK 115/06), w którym Sąd ten uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 531/05) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok z dnia 27 października 2005 r. NSA uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż przedmiotem niniejszego postępowania są zarzuty postawione w trakcie postępowania egzekucyjnego w administracji należy stosować przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 18 wskazanej ustawy jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej do postępowania egzekucyjnego mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uregulowano kwestii nieważności postępowania egzekucyjnego. A zatem, stosownie do wskazanego powyżej art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stosować odpowiednio art. 156 KPA, w którym zawarto wyczerpujący katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie ze wskazanym artykułem należy stwierdzić nieważność decyzji, która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 4) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. W niniejszej sprawie podstawą stwierdzenia nieważności decyzji mógłby być jedynie art. 156 § 1 pkt 2 KPA. Jednakże, jak już powyżej wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest związany wykładnią prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r. o sygnaturze akt I FSK 115/06. Uzasadniając wyrok NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie żadna z przesłanek zawartych we wskazanym przepisie nie miała miejsca. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zawierającego opinię tego organu co do zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednakże, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza prawa, nie jest to jednakże naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do naruszenie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże, w przytoczonej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. stwierdzono, iż "Wydanie postanowienia zawierającego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym należy uznać za bezprzedmiotowe". (sygn. akt I FPS 4/06). Powyższa uchwała wydana została w wyniku przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Stosownie do art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała 7 sędziów NSA jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to zatem, iż przedstawiona uchwała wiąże zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przedstawianie opinii w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym jest bezprzedmiotowe. Zwracanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego występującego jako wierzyciela do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego o wydanie opinii prowadzi jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Tym samym organ administracyjny wydający opinię w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne naruszył art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy, mając na uwadze wskazaną powyżej uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wytyczne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien rozważyć możliwość umorzenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego gdy postępowania z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydanej decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. A.W.