I SA/Łd 121/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.27.2022.27/PM/1026 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 121/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 28 kwietnia 2022 r. określającą D.W. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 63.196,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że 26 stycznia 2017 r. aktem notarialnym Rep[...] skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Z., ul. [...] za cenę 430.000,00 zł. Powyższą nieruchomość nabył na podstawie zawartej z A.W. (matką), umowy darowizny sporządzonej 8 października 2013 r. (akt notarialny Rep. [...]). Organ podkreślił, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia i stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej u.p.d.f.). W dniu 24 kwietnia 2018 r. skarżący złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017, w którym z tytułu przedmiotowej transakcji wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 430.000,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 430.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. 430.000,00 zł, podstawę obliczenia podatku 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł Przy piśmie z 11 kwietnia 2019 r., w którym zadeklarował wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży 27 stycznia 2017 r. nieruchomości, na swoje cele mieszkaniowe, przedłożył: 1. faktury VAT (20 sztuk) za zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę: 40.077,13 zł, 2) rachunki uproszczone wystawione przez P.P.H.U. G.G. (3 sztuki) oraz P.P.H.U. Ł.G. (4 sztuki) za wykonane usługi/prace budowlane na łączną kwotę: 57.310,00 zł, 2. umowy cywilnoprawne (wraz z deklaracjami PCC-3) sprzedaży materiałów budowlanych zawarte z A.K. na łączną kwotę: 79.578,00 zł: – z 8 sierpnia 2018 r. (zakup płyt OSB 150 szt x 33,00 zł, listew narożnikowych 140 szt x 40,00 zł, Magnat - tynk 50 szt x 256,00 zł), łączna kwota 23.350,00 zł, – 13 września 2018 r. (zakup drzwi wejściowych antywłamaniowych 1 szt x 9.500,00 zł, drzwi wewnętrznych 4 szt x 1.182,00 zł, okien za 10.000,00 zł, materiałów budowlanych za 9.000,00 zł), łączna kwota 33.228,00 zł, – z 31 grudnia 2018 r. (zakup materiałów - elektryka), łączna kwota 23.000,00 zł, 3. umowy cywilnoprawne (wraz z deklaracjami PCC-3) sprzedaży materiałów budowlanych zawarte M.K. na łączną kwotę: 37.330,00 zł: – z 30 listopada 2018 r. (zakup płyt OSB za 2.880,00 zł, płyt GKBI za 600,00 zł, kołków do wbijania za 120,00 zł, wkrętów do wbijania za 60,00 zł, listw do mokrych tynków za 160,00 zł, gruntolitu W za 210,00 zł, flizeliny za 72,00 zł), łączna kwota - 4.102,00 zł. – z 31 grudnia 2018 r. (zakup drzwi wejściowych antywłamaniowych 1 szt za 9.500,00 zł, drzwi wewnętrzne 4 szt x 1.182,00 zł, okien za 10.000,00 zł i materiałów budowlanych za 9.000,00 zł), łączna kwota - 33.228,00 zł, 4. umowy cywilnoprawne (wraz z deklaracjami PCC-3) sprzedaży materiałów budowlanych zawarte przez D.K. na łączną kwotę: 218.200,00 zł: – z 20 sierpnia 2018 r. (zakup farby Beckers 51 10 szt x 120,00 zł, parkiet dębowy 200 m2 x 350,00 zł) łączna kwota 71.200,00 zł, – z 29 października 2018 r. (zakup materiałów budowlanych), łączna kwota 109.000,00 zł, - z 30 listopada 2018 r. (zakup materiałów - hydraulika), łączna kwota 38.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu stwierdził, że wydatki na materiały budowlane wynikające z "zawartych" umów cywilnoprawnych stanowią aż 78% kwoty do wydatkowania na swoje cele mieszkaniowe (430.000,00 zł) i celem ich weryfikacji, postanowieniem z 27 lipca 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z powyższego tytułu w wysokości 63.196,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., podkreślił, że nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący uzyskał zatem w roku 2017 z tytułu zbycia ww. nieruchomości przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazując na treść art. 19 ust. 1 art. 30e art. 30e ust. 2 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c art. 22 ust. 6e u.p.d.f., przypomniano, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wystąpiły, albowiem skarżący nie przedstawił żadnych faktur dokumentujących poniesienie jakichkolwiek nakładów na zbywanej nieruchomości w czasie jej posiadania, jak również, z uwagi na darowiznę od matki, zwolniony był z obowiązku opłacenia podatku od spadków i darowizn. Przechodząc do istoty sporu organ wskazał na treść art. 30e ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.. oraz art. 21 ust. 25 art. 21 ust. 26 i podniósł, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Odnosząc się do kwestii możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, m.in. przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, przesłuchano w charakterze świadków dwóch z trzech kontrahentów, z którymi skarżący miał zawrzeć kwestionowane umowy sprzedaży materiałów budowlanych, jak również innych świadków, w tym wskazanych przez skarżącego. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne i dokumentujące wydatkowanie przez skarżącego środków na własne cele mieszkaniowe, przedstawionych umów cywilnoprawnych dotyczących zakupu materiałów budowlanych. Uznano, że zeznania składane przez skarżącego oraz przesłuchanych świadków na okoliczność ich zawarcia są sprzeczne i niewiarygodne, a wiarygodność i rzetelność przedłożonych umów cywilnoprawnych budzi zastrzeżenia i wątpliwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił powyższe stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie oraz argumentację je uzasadniającą. Organ odwoławczy zwracając uwagę na sposób nabycia przez skarżącego materiałów budowlanych objętych spornymi umowami cywilnoprawnymi podkreślił, że spośród trzech osób, które widnieją na umowach jako sprzedawcy jedna (Pan K.) zaprzeczyła jakoby zawierała z skarżącym jakiekolwiek umowy, drugiej (Pana K.) nie zdołano przesłuchać z uwagi na brak kontaktu, natomiast trzecia (Pan K.), mimo że potwierdziła zawarcie ze skarżącym umów sprzedaży materiałów budowlanych, to jednak zestawienie zeznań z zeznaniami tego świadka wskazuje na rozliczne nieścisłości, a nawet sprzeczności. Pismami z 29 lipca 2022 r. i 5 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, celem zbadania możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.K. w charakterze świadka, wystąpił do osoby zamieszkałej pod adresem tożsamym z adresem świadka z prośbą o wskazanie jego aktualnego miejsca pobytu lub zamieszkania (pisma zwrócone jako nieodebrane). Nadto, pismem z 21 września 2022 r. wystąpiono do M.K. o wyjaśnienie, czy kwoty, które miał pozyskać na skutek sprzedaży skarżącego materiałów budowlanych zostały przez niego wpłacone na rachunek bankowy oraz przedstawienie na to dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego (pismo zwrócone jako nieodebrane). Kolejnym elementem, na który organ zwrócił uwagę, analizując sporne umowy, jest dokonywanie zapłat - jak wynika z tychże umów oraz zeznań skarżącego - wyłącznie w formie gotówkowej. Wystąpiono również do A.K. (pismo z 16 września 2022 r.) i M.K. (pismo z 21 września 2022 r.) o informację, czy kwoty rzekomo uzyskane tytułem wskazanych umów zostały wpłacone na rachunek bankowy i przedstawienie na to dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego (pisma zwrócone jako nieodebrane). Organ wskazał również, że analiza dochodów kontrahentów skarżącego (Panów K., K. i K.), uzyskanych nawet w długim horyzoncie czasowym jak lata 2014 - 2018, prowadzi do bezspornego wniosku, że nie byli oni w stanie zakupić, rzekomo odsprzedanych następnie skarżącemu, materiałów budowlanych. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji wskazał, iż koszt materiałów budowlanych wynikający z przedmiotowych umów, tj. 335.108,00 zł stanowiłby blisko 50% wartości całego budynku (wartość 700.000,00 zł przyjęto wg cen z 2017 r.). Doliczając do tego zakup materiałów budowlanych należycie udokumentowanych fakturami VAT oraz uznanych robót, usług budowlanych w łącznej wysokości 97.387,13 zł, koszt remontu budynku przekroczyłby 60% jego wartości, zaś wartość materiałów wynikających z przedłożonych umów stanowiła aż 77% kosztów remontu. Podsumowując uznano, że okazane umowy cywilnoprawne na zakup materiałów budowlanych nie odzwierciedlają i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji sprzedaży materiałów budowlanych. W ocenie organu miały one wyłącznie posłużyć do rzekomego udokumentowania wydatków na cele mieszkaniowe i tym samym nienależnego obniżenia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.) poprzez uznanie, że skarżący nie poniósł wydatków (udokumentowanych umowami cywilnoprawnymi) na remont budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wnioski poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonych w piśmie z 30 marca 2022 r. wniosków dowodowych, w ocenie organu odwoławczego, ich realizacja przez organ podatkowy I instancji byłaby nieuzasadniona. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu oparta jest na obowiązujących przepisach prawa i brak jest podstaw do jej zmiany. Na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji: 1. Art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że skarżący nie poniósł wydatków na remont budynku mieszkalnego skarżącego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1) u.p.d.f. udokumentowanych umowami z A.K., z D.K. i M.K.: – pomimo, że dowody te są rzetelne, to jest dokumentują faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki na remont budynku mieszkalnego skarżącego oraz ich treść jest zgodna z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, za wyjątkiem zeznań D.K. pozostającego w konflikcie z M.S., a z których to zeznań wynika, że D.K. m.in. nie naniósł podpisów na dokumentach umów 2. art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez nieuwzględnienie dowodów, co do przeprowadzenia których skarżący złożył wniosek e piśmie z dnia 30 marca 2022 r. Mając na uwadze powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Istotę sprawy stanowi ustalenie (również w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze) czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z obowiązujących przepisów prawa, od ziszczenia których uzależnione jest skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W niniejszej sprawie chodzi o wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. W kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 289/17; wskazane wyroki oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (na które powołuje się również strona w skardze), zgodnie z którym, wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie, a opinia biegłego, czy zeznania świadków nie mogą stanowić wyłącznych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. nie mogą zastąpić dowodów źródłowych takich jak faktury, rachunki czy umowy (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Zdaniem NSA kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. pojęcia "udokumentowane". W świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. W ocenie NSA, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane. Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W niniejszej sprawie strona udokumentowała wydatki m.in. przedstawionymi w trakcie postępowania, a zakwestionowanymi, przez organy, umowami cywilnoprawnymi. Rzetelność przedstawionych przez stroną umów mających dokumentować wydatki na materiały budowlane jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, uprawniony jest żądać od niego przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.f. obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że co zasady wydatki poniesione dla celów podatkowych powinny być udokumentowane dokumentem, któremu można przypisać atrybut rzetelności i wiarygodności. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podkreśla, że wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. obowiązek skarżącego do przedłożenia organowi podatkowemu wiarygodnych i rzetelnych dokumentów wskazujących na rodzaj, wysokość i czas poniesienia wydatków, determinuje także zakres postępowania dowodowego. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów i ich uzasadnienia Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samego remontu budynku i związanej z tym konieczności poniesienia przez skarżącego określonych wydatków. Z akt sprawy wynika, że materiały budowlane, które skarżący zakupił w sklepach/firmach budowlanych i zakupy te udokumentował fakturami VAT zostały uznane jako wydatki uprawniające do ulgi. Organy poddały natomiast analizie przedłożone przez skarżącego dowody w postaci umów cywilnonoprawnych na zakup materiałów budowanych zawartych miedzy skarżącym, a A.K., D.K. i M.K. Wątpliwości organu wzbudziła treść przedstawionych umów w zakresie m.in charakterystyki przedmiotu sprzedaży uniemożliwiającej ustalenie, co w istocie było jej przedmiotem. Przykładowo organ wskazał na brak sprecyzowania wagi produktu, brak określenia rozmiarów, użycie sformowań "materiały - elektryka", "materiały budowlane" – które nie pozwalała na ustalenie co konkretnie było przedmiotem sprzedaży. Organ analizują umowy zwrócił również uwagę, że skarżący od różnych sprzedawców kupił tożsamy asortyment za identyczna cenę, tj.: – umowa sprzedaży, której stroną ma być A.K., z 13 września 2018 r. (drzwi wejściowe antywłamaniowe 1 szt x 9.500,00 zł, drzwi wewnętrzne 4 szt x 1.182,00 zł, okna za 10.000,00 zł, materiały budowlane za 9.000,00 zł), łączna kwota 33.228,00 zł, – umowa sprzedaży, której stroną ma być M.K., z 31 grudnia 2018 r. (drzwi wejściowe antywłamaniowe 1 szt x 9.500,00 zł, drzwi wewnętrzne 4 szt x 1.182,00 zł, okna za 10.000,00 zł, materiały budowlane za 9.000,00 zł), łączna kwota 33.228,00 zł. Powyższe wątpliwości stały się przyczyną wszczętego i przeprowadzonego postępowania, które doprowadziło organy do wniosku, iż umowy te nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe, a przeprowadzone postępowania wyjaśniające pozwoliło na budowanie prawidłowej podstawy faktycznej kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze zarzuty zarówno skargi jak i odwołania, w tym również złożone przez stronę w trakcie postępowania wnioski dowodowe, Sąd zwraca uwagę na wielopłaszczyznowość postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy. Po pierwsze przeprowadzono dowody z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, przesłuchano w charakterze świadków dwóch z trzech kontrahentów, z którymi skarżący miał zawrzeć kwestionowane umowy sprzedaży materiałów budowlanych, jak również innych świadków, w tym wskazanych przez skarżącego. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje krytyczna ocena zeznań skarżącego, dokonana przez organy, w konfrontacji z zeznaniami A.K., które to zeznania organ poddał drobiazgowej analizie. Przesłuchany A.K. (k. 108, tom1/2 akt administracyjnych) zeznał, że o chęci zakupu przez skarżącego materiałów budowlanych dowiedział się od "jakiegoś znajomego" (nie wspomina w tym kontekście o M.S., u którego przecież pracował) przez którego następnie poznał skarżącego. Świadek zeznał, że kontaktował się wyłącznie z skarżącym, a odbiór materiałów następował, bezpośrednio przez skarżącego ("albo on do mnie przyjechał albo ja do niego, nie pamiętam"). Świadek nie pamiętał, gdzie spisywane były umowy. Skarżący natomiast zeznał (k. 149 i następne), że nie zna osobiście A.K., a podpisywaniem umów, odbiorem i transportem materiałów oraz zapłatą za nie zajmował się wyłącznie Z.M. (zmarły 24 czerwca 2021 r.). Rację ma organ podkreślając, że świadek w swoich zeznaniach, ani razu nie wspomniał o Z.M., a wyłącznie o kontaktach z skarżącym. Powyższe uzasadniało dokonanie oceny zeznań skarżącego z daleko idącą ostrożnością. W ocenie Sądu zestawienie powyższych zeznań uprawniało organ za uznanie je za wzajemnie sprzeczne, a cały wywód skarżącego, przedstawiony w uzasadnieniu skargi, a dotyczący jak skarżący rozumie pojęcie "osobistej znajomości" nie może doprowadzić do wniosku, że zeznania skarżącego i A.K. są spójne. Ponadto, A.K. zeznał, że materiały skupował na serwisie olx, na budowach, od wuja, od znajomych, z różnych ogłoszeń czy na giełdach, ponieważ zamierzał w przyszłości kupić działkę i się budować. Mimo, że nabył te materiały m.in. od wuja i znajomych, nie potrafił wskazać danych żadnej z tych osób. Nie posiadał również żadnych dokumentów potwierdzających te transakcje. Mimo, że zamierzał się budować, materiały sprzedał, jak wyjaśnił, ze względu na problemy finansowe. Ma rację organ, wskazując, że trudno te wyjaśnienia uznać za wiarygodne w sytuacji, gdy świadek, który nie dysponował gruntem, ani projektem budowlanym, a wyłącznie nieskonkretyzowaną chęcią wybudowania domu, szczególnie w świetle fakt, że nie potrafi udokumentować faktu zakupu materiałów budowlanych, które następnie sprzedał. Z zeznań tego świadka wynika nadto, że nie potrafi określić szczegółowo rodzaju sprzedanych materiałów, a w ocenie Sądu, powyższe wątpliwości pogłębia lakoniczny sposób, w jaki przedmiot sprzedaży został ujęty w treści umów, uniemożliwiający ustalenie, co w istocie było jej przedmiotem. Przechodząc do zeznań D.K. (k. 110 akt administracyjnych), trzeba wskazać, że świadek ten – w sposób nie budzący żadnych wątpliwości - zeznał, że nie sprzedał skarżącemu wskazanych w umowach materiałów budowlanych, bo ich nie posiadał i nie podpisywał żadnych umów. W światle powyższego wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej jest oczywiście niezasadny. Ciężko bowiem przyjąć, że osoba, której nie grożą negatywne konsekwencje prawne nawet w przypadku potwierdzania, że kwestionowane umowy faktycznie zostały zwarte – narażałaby się na konsekwencje karne za składnie fałszywych zeznań tylko dla tego, że jest ze M.S. skonfiktowana (którego D.K. może łączyć ze skarżącym - s. 5 i 6 skargi). Trzeciej osoby (M.K.), która widniała jako sprzedający w treści umów sprzedaży materiałów budowlanych 30 listopada 2018 r. i 31 grudnia 2018 r. na łączną kwotę 37.330,00 zł, nie zdołano przesłuchać, z uwagi na brak kontaktu (nieodebrane wezwania organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia zeznań z 25 sierpnia 2021 r. i 17 września 2021 r.). Przesłuchany 24 lutego 2022 r. M.S. zeznał, że przekazał raz umowę sprzedaży materiałów, zawartą przez skarżącego z D.K., stąd wiedział jakich materiałów dotyczyła - panele i płyty gipsowe. Nawet pominąwszy fakt, że D.K. zaprzecza, że sprzedawał materiały budowlane skarżącemu to z przedstawionych umów wynika, że ich przedmiotem były nie panele i płyty gipsowe ale: – umowie z 20 sierpnia 2018 r.: farby i parkiet dębowy, w umowie z 29 października 2018 r. - materiały budowlane, w umowie z 30 listopada 2018 r. - hydraulika. Drugi wątek postępowania wyjaśniającego dotyczył płatności za materiały budowlane, których sprzedaż była dokumentowania kwestionowanymi umowami. Z akt sprawy wynika, że w 2018 roku skarżący wręczył (poprzez Pana M.) rzekomym kontrahentom - których generalnie nie znał - gotówkę w łącznej wysokości ponad 330 tys zł. Sąd wskazuje, że nie jest naruszaniem prawa płatność gotówką za tego typu transakcje. Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia faktu, że strona chcąca skorzystać z ulgi, powinna zadbać o taki przebieg transakcji, który w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego umożliwi jej udowodnienie, że faktycznie poniosła wydatek na zakup materiałów budowlanych zgodnie z zwartymi umowami. W świetle powyższego wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 12 sierpnia 2022 r. organ zwrócił się do skrzącego w wskazanie skąd pobierał środki finansowe i przekazywał następnie Z.M., a jeżeli następowało to poprze wypłaty z rachunku bankowego, o wskazanie numeru rachunku. Skarżący nie odpowiedział na to wezwanie. Stosownymi pismami wezwano również rzekomych sprzedawców M.K. i A.K. o udzielenie informacji czy kwoty z uzyskane tytułem umów zostały wpłacone na rachunek bankowy – wezwania te nie zostały odebrane. Po trzecie celem weryfikacji rzetelności wszystkich analizowanych umów cywilnoprawnych, pod kątem siły nabywczej rzekomych sprzedawców, pismami z 25 lipca 2022 r. wystąpiono do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, o informacje dotyczące dochodów osób, z którymi skarżący podpisał sporne umowy, m.in. w roku zawarcia przedmiotowych umów oraz latach wcześniejszych. Ten wątek postępowania wyjaśniającego uprawniał, zdaniem Sądu, organy do uznania (przy założeniu, że zakupione materiały były dobrej jakości i cena zakupu tychże materiałów miałaby stanowić, dla każdego ze sprzedających, tylko połowę ceny sprzedaży), że dochody tych osób nie pokryłyby wydatków niezbędnych do ich nabycia. Teza skargi, że sprzedawcy mogli mieć inne źródła dochodów od ustalonych przez organy podatkowe, Sąd uznaje za gołosłowną. Mając powyżej przedstawioną wieloaspektowość podjętych czynności wyjaśniających Sąd doszedł do przekonania, że uprawnionym wniosek organu, zgodnie z którym zakwestionowane umowy sporządzone zostały wyłącznie celem uwiarygodnienia poniesienia przez skrzącego wydatków na własne cele mieszkalne uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z tych względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy była inicjatywa dowodowa skarżącego (przesłuchanie świadka J. W.), celem wykazania faktu oraz okoliczności nabycia przez stroną materiałów budowlanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na marginesie zauważyć należy, że racje ma skarżący wskazując na błędną argumentację organu dotyczącą ceny parkietu w odniesieniu do ceny deski barlineckiej. Nie przekonywujące są również, w ocenie Sądu, wywody organu w zakresie wysokości ogólnych wydatków na remont w stosunku do wartości nieruchomości. Jednakże, wobec powyżej przedstawionych rozważań dotyczących rzetelność umów mających dokumentować wydatki na materiały budowlane, są to uchybienia nie mające na wynik sprawy. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. k.ż.