I SA/Łd 1211/07

Dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności M.K. jako członka zarządu "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych za okres od kwietnia do sierpnia 2002 r. oraz za odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne. Jednocześnie ww. decyzją organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat za okres od września do października 2002 r. W treści decyzji zawarte zostało pouczenie o tym, iż stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożone za pośrednictwem organu I instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 19 marca 2007 r. bezpośrednio stronie. W dniu 6 kwietnia 2007 r. M.K. złożył odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu podniósł szereg argumentów odnoszących się do kwestii samego orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie odniósł się natomiast do kwestii zachowania terminu do złożenia odwołania. Skarżący nie składał również wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie M.K. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin 14 dni na złożenie odwołania upłynął w ocenie organu odwoławczego w dniu 2 kwietnia 2007 r., zatem odwołanie skarżącego, nadane w placówce pocztowej w dniu 6 kwietnia 2007 r., zostało złożone po terminie. W skardze na to postanowienie M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W uzasadnieniu podniósł, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia te dotknięte zostały wadą nieważności. Zdaniem skarżącego orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki winno nastąpić w formie postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, a nie odwołanie do organu podatkowego II instancji. Skarżący nie kwestionował uchybienia terminu do złożenia odwołania przyjmując jednak, że zagadnienie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia było możliwe jedynie w sytuacji, gdy środek ten w ogóle był prawnie dopuszczalny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w niósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Taki zakres zaskarżenia wynika wprost z treści skargi tj. ze sposobu określenia przez stronę przedmiotu zaskarżenia. Z tak ustalonym przedmiotem zaskarżenia nie korespondują jednak wnioski skargi, które obejmują uchylenie nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale również ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem, skoro przedmiotem zaskarżonego postanowienia była wyłącznie kwestia zachowania terminu do złożenia odwołania od decyzji, sąd w niniejszym postępowaniu uprawniony jest wyłącznie do dokonania oceny legalności postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zachowania tego terminu. Sąd nie może zatem dokonać oceny merytorycznego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wydanego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A". Analiza tej decyzji przez sąd administracyjny byłaby możliwa jedynie po wyczerpaniu przez stronę środków zaskarżenia od tej decyzji tj. po rozpoznaniu przez organ odwoławczy skutecznie wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym sprawę zakończono z powodu ujawnienia się okoliczności stanowiącej procesową przeszkodę dla merytorycznego załatwienia sprawy (uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) odpada możliwość zajęcia się merytoryczną istotą sprawy. Kontrola sądowa ograniczona jest wyłącznie do kwestii prawidłowości ustaleń w zakresie owej przeszkody procesowej oraz stosowania regulacji prawnych, które z tą przeszkodą łączą określone skutki procesowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 808/2005, lex nr 282635). Analiza treści uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że jedynym zarzutem podniesionym przeciwko zaskarżonemu postanowieniu był zarzut naruszenia przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącego orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinno mieć formę postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, nie zaś odwołanie do organu podatkowego II instancji. Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Nie ma bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki zapada w formie decyzji. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 108 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi wprost, że: "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Rozwiązanie zawarte w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zresztą przypadkowe. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty zapada w formie decyzji. Istotą zaś postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika jest orzeczenie o tej odpowiedzialności. Tymczasem cechą postanowień wydawanych przez organ podatkowy jest to, że nie rozstrzygają o istocie sprawy, a dotyczą jedynie kwestii procesowych (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście nie ma prawnych, ani też racjonalnych podstaw uzasadniających pogląd, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zapada w formie postanowienia. Skarżący zresztą w uzasadnieniu skargi nie przytacza żadnej merytorycznej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Konsekwencją uznania, że organy podatkowe rozstrzygają w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika w formie decyzji podatkowej, jest m.in. tryb kontroli takiego rozstrzygnięcia. Zgodnie zatem z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od takiego rozstrzygnięcia służy stronie środek zaskarżenia w postaci odwołania, które – w myśl art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie przedmiotowej decyzji. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia należy zważyć, iż poza sporem pozostaje data doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Zgodnie z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji wynika, że została ona doręczona osobiście skarżącemu w dniu 19 marca 2007 r. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 2 kwietnia 2007 r., czyli, zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po upływie 14 dni od doręczenia stronie decyzji. Odwołanie od tej decyzji, wniesione przez stronę za pośrednictwem poczty w dniu 6 kwietnia 2007 r. zostało zatem bez wątpienia złożone po upływie ww. terminu. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo wydał, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Pij.