I SA/Łd 1214/05

Dnia 24 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2.954 zł (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt cztery zł); 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1214/05 UZASADNIENIE W dniu 3 grudnia 2005 r. Pan P. N. złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację AKC-U, wykazując należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 18.771,- zł, naliczoną od wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW o numerze nadwozia [...]. Wraz z tą deklaracją podatnik złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju i uiścił należny podatek akcyzowy. W dniu 20 kwietnia 2005 r. pełnomocnik podatnika złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 18.771,- zł. Żądanie uzasadniono tym, że podatek akcyzowy został uiszczony wobec konieczności uzyskania dokumentów wymaganych do zarejestrowania pojazdu, choć podatnik stoi na stanowisku, że pobieranie tego podatku przez organy celne jest sprzeczne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji uznał, iż ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony ustawą, a zatem istniała podstawa prawna do obciążenia go tym podatkiem. Zmiany polskiego systemu podatkowego, po dniu 1 maja 2004 r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa, przy czym harmonizacja nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. W zakresie podatku akcyzowego fundamentem tego procesu w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady z dnia 26 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.Urz. UE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1). Zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych. Dla przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 w/w dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Na tej podstawie, uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między Państwami Członkowskimi, wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję organu celnego pełnomocnik podatnika wniósł w dniu 12 lipca 2005 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając: naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; a ponadto art. 121 i 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocni strony wskazał, iż organ celny rozpoznając sprawę pominął wskazane przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawową natomiast zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która powoduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Skarżący, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdził iż przepis art. 90 Traktatu zabrania różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Zapisy Traktatu mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego mają charakter nadrzędny wobec przepisów krajowych. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i organami administracji oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.), która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczania podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. W jednym akcie prawnym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w wyłącznej gestii poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem organu odwoławczego wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania lub wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Pastwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek na ten towar nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie akcyzy na samochody osobowe nie jest więc rzeczą niedopuszczalną. Nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, iż akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro mamy tak ogromny napływ używanych samochodów. Zachowana została także bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przypadku samochodów osobowych używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich i co do zasady dotyczy pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju przed pierwszą rejestracją. Strona składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku, opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach. Organy podatkowe nie mogą więc kwestionować obowiązujących przepisów prawa i nie mogły stwierdzić, że samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w sposób zgodny z przepisami jest nieprawidłowe. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy. W dniu 17 października 2005 r. pełnomocnik Pana P. N. złożył skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego: art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - błędna wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowanie istnienia nadpłaty w sytuacji, gdy strona postępowania uiściła nienależne świadczenie w podatku akcyzowym. 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak wszechstronnego i zarazem pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 i art. 25 Traktatu podatek akcyzowy jaki uiścił podatnik, wprowadzony wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, ma charakter dyskryminacyjny i w istocie zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP. Tym samym, jako opłata równoważna do cła nie powinna stanowić podstawy do naliczania zobowiązań podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Strona skarżąca wskazała również, że Unia Europejska stanowi jeden obszar celny, na którym obowiązuje zasada, że obciążenia fiskalne nałożone na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 90 Traktatu. Skarżący uważa również, że przy wydawaniu decyzji naruszono zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, gdyż organ odwoławczy nie dość wyraźnie rozróżnia sytuację, w której płatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca samochodu w imporcie wewnątrzwspólnotowym, a tą w której nabywca w obrocie krajowym uiszcza wprawdzie cenę pojazdu, ale podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym stroną postępowania nie jest. Kwestią drugorzędną z punktu widzenia stosowania przepisów prawa podatkowego oraz prawa wspólnotowego jest następcze doszukiwanie się owego podatku w cenie pojazdu i jego rzekoma zgodność ze stawką podatku akcyzowego zastosowaną w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. w niósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w art. 120 Ordynacji podatkowej określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skierowanej do organów władzy publicznej, które mają działać na podstawie i w granicach praw. Podatnik również jest obowiązany do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne i nie powołał biegłego w celu wydania opinii, podstawowym środkiem dowodzenia w procesie podatkowym były dokumenty. Organ odwoławczy przedstawił także przykładowo regulacje prawne, funkcjonujące w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w zakresie obciążeń podatkowych związanych z zakupem samochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sad w tym składzie orzekający podzielił argumentację wyrażoną w uzasadnieniach szeregu wyroków uchylających decyzje organów celnych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu. Na wstępie odnieść się należy do kwestii wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP oraz do kwestii możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego – w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego – a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. W dalszej kolejności dokonać należy oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych z przepisami prawa europejskiego, w szczególności z art. 23, art. 25 oraz z art. 90 TWE. Konstytucja RP wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Istotne znaczenie ma też tutaj treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Na mocy zatem tego przepisu Konstytucji RP od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Częścią polskiego porządku prawnego stały się w związku z tym także przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 tego Traktatu działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku; rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90 tego Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej – ukrytej, polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podkreślić jednakże należy, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i pojemności silnika. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne, a najprawdopodobniej wynikają z jakości i szerokiej oferty pojazdów oferowanych w innych krajach. Skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I-6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś z akt sprawy nie wynika aby skarżący złożył taką korektę. Organy celne jednak same uznały, że w omawianym przypadku wniosek złożony przez podatnika można jako taki traktować i rozpoznały go merytorycznie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.