I SA/Łd 1214/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej E. A., S. K. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. Spółka jawna A złożyła [...] r. w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. odpowiednio w kwotach 13.489 zł, 21.775 zł, 10.998 zł i 5.724 zł. Pismem z [...] r. spółka doprecyzowała swój wniosek, wnosząc o przyznanie ulgi w spłacie ww. zobowiązań w ramach pomocy publicznej de minimis. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "o.p."), odmówił umorzenia wskazanych na wstępie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił przede wszystkim ustalenia odnośnie do sytuacji majątkowej wspólników spółki. Wskazał, że E. A. mieszka w Ł. wraz z żoną, jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego położonego na działce będącej w jego wieczystym użytkowaniu, jest współwłaścicielem w 1/2 części działki położonej w Ż. o pow. 5.000 m2, zabudowanych działek w R. o pow. 5.000 m2 i 900 m2, zabudowanej działki będącej w wieczystym użytkowaniu o pow. 900 m2. Organ podatkowy ustalił również, że ww. wspólnik posiada oszczędności w kwocie około 65.000 zł, jest właścicielem samochodu Peugoet o szacunkowej wartości 40.000 zł oraz że uzyskuje dochody miesięczne w wysokości 3.000 zł. Opisując z kolei stan majątkowy S. K. organ wskazał, że zamieszkuje on w R. wraz z żoną i dwoma synami, jest współwłaścicielem w 1/2 części działek położonych w R. o pow. 9.000 m2, 5.000 m2, 1.200 m2 i 900 m2, a także działki o pow. 1.000 m2 wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. Ponadto jest współwłaścicielem w 1/2 części działki położonej w miejscowości B. o pow. 11.000 m2 wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego. Jego miesięczne dochody wynoszą 2.500 zł. Po analizie złożonych przez spółkę zeznań i informacji organ ustalił, że w latach 2007-2009 strona uzyskiwała dochody w wysokości odpowiednio 40.281,96 zł, 53.761,74 zł i 80.152,43 zł. Z wykazu środków trwałych spółki wynika zaś, że strona posiada na terenie R. stację paliw (4 zbiorniki, 4 dystrybutory) o szacunkowej wartości 20.000 zł, dwie stacje Autogazu (łącznie 3 zbiorniki, 3 dystrybutory) o łącznej wartości 70.000 zł oraz nalewarkę do gazu (1 zbiornik) o wartości 15.000 zł. W latach 2005-2007 spółka nabyła samochód osobowy marki Subaru Forester 2.0 Turbo, rok produkcji 2001 oraz samochód osobowy marki Mercedes-Benz Vito 112 CDI, rok produkcji 2003. Oceniając wyżej opisaną sytuację materialną spółki i wspólników, organ pierwszej instancji ocenił, że nie jest ona trudna i uznał, że nie zachodził ważny interes podatnika, który mógłby przesądzić o możliwości zastosowania ulgi podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła: a) zarzut nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, co jej zdaniem skutkowało błędnymi wnioskami, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia organu, b) zarzut zamieszczenia przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań, z których wynikało, że intencją spółki było uzyskanie zadośćuczynienia od Skarbu Państwa w związku z przedawnieniem roszczenia wobec nieuczciwego kontrahenta podatnika oraz c) zarzut bezzasadnego rozpatrywania wniosku spółki w kontekście ważnego interesu podatnika, a nie interesu publicznego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 o.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 13.209 zł, marzec 2003 r. w kwocie 16.029 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie 10.998 zł i czerwiec 2003 r. w kwocie 1.984 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części, w której wniosek dotyczył umorzenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 280 zł, marzec 2003 r. w kwocie 5.746 zł i czerwiec 2003 r. w kwocie 3.740 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka uiściła część swoich zobowiązań podatkowych za luty, marzec i czerwiec jeszcze w 2003 r. W zakresie tych kwot wniosek podatnika okazał się zatem bezprzedmiotowy, a w konsekwencji postępowanie podatkowe w tym zakresie należało umorzyć. Dokonując zaś merytorycznej oceny wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i wnioski przyjęte przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za przyznaniem skarżącej spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie przemawiała ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik ponosi ryzyko właściwego doboru kontrahentów. Wskazał także na wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności podatkowych oraz na konieczność dbania o to by udzielenie pomocy jednemu podmiotowi nie prowadziło do naruszenia zasady równego traktowania podatników. Zdaniem organu podatkowego za udzieleniem ulgi muszą przemawiać takie okoliczności, których przyczyną nie są jedynie niepowodzenia w działalności gospodarczej. Takich zaś okoliczności nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. W skardze na tę decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie powodujące zmniejszenie wysokości kwoty będącej przedmiotem ulgi oraz poprzez nietrafne przyjęcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikały szczególne i wyjątkowe okoliczności, przemawiające za stwierdzeniem występowania ważnego interesu publicznego. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że od początku podnosiła kwestię wyjątkowości zdarzeń, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Zaległość ta była wynikiem działań nierzetelnego kontrahenta strony, który wprowadził ją w błąd co do tego, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie spółki zaległość powstała bez jej winy, wskutek zaistnienia okoliczności, na które nie miała wpływu. Sama strona podjęła bowiem wszelkie, racjonalnie uzasadnione, czynności mające na celu zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta. Strona skarżąca podkreśliła następnie, że jej intencją nie było uzyskanie zadośćuczynienia od Skarbu Państwa z powodu przedawnienia ewentualnego roszczenia wobec nieuczciwego kontrahenta. Jednocześnie skarżąca podniosła, że ewentualne przedawnienie tego roszczenia, stanowiło okoliczność istotną z punktu widzenia istnienia przesłanek wskazujących na "ważny interes publiczny". Tymczasem – jak podniesiono w skardze – Dyrektor Izby Skarbowej okoliczność tę zbagatelizował, a nadto rozpatrzył przedmiotowy wniosek tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Skarżąca zarzuca ponadto, że w kwestionowanej decyzji w części umarzającej postępowanie podatkowe, niewłaściwie zastosowano art. 208 o.p. W jej ocenie ww. przepis dotyczy instytucji obiektywnej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, która nie może być interpretowana rozszerzająco. Nie może być w szczególności wykorzystana w sytuacji, w której skarżąca wykonując obowiązek zapłaty określonego decyzją zobowiązania podatkowego, traci prawo do żądania umorzenia zaległości podatkowych. W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym strona skarżąca podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.). Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w cytowanym art. 67a o.p., które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt. 2 o.p.). Uregulowanie to jest dodatkowym ograniczeniem w zakresie zasad udzielania ulg podatkowych, stanowiących pomoc publiczną, w tym również (jak w niniejszej sprawie) pomoc de minimis. Cytowane przepisy wskazują na możliwość udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis w świetle przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w ramach pomocy de minimis (Dz.U. Nr 76, poz. 498). Jednakże aby było to możliwe musi być spełniony warunek określony w art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. Daje on bowiem organom możliwość udzielenia ulgi podatkowej stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciami "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", wymienianymi w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Definicje te zostały wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo. Przez ważny interes podatnika rozumie się sytuację, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Uzasadniać go mogą jedynie sytuacje wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęska żywiołowa). Przez ważny interes publiczny rozumie się natomiast taki sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ocena okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem organu podatkowego i winna być dokonana kompleksowo, gdyż dotyczy ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego. Sposób rozstrzygnięcia wniosku zależy natomiast wyłącznie od woli organu podatkowego, która winna być ujawniona i wytłumaczona w uzasadnieniu decyzji. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna, ważna okoliczność. Mianowicie decyzja w zakresie udzielenia ulgi została objęta tzw. uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, przy wystąpieniu przesłanek określonych cytowanymi powyżej przepisami, ale nie jest do tego zobligowany. Istotne w tego rodzaju sprawach, co podlega kontroli sądu, jest to czy postępowanie wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy zostało prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone przez organ podatkowy. Możliwe jest zatem negatywne dla strony rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdy organ uzna, że w konkretnej sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Udzielenie ulgi podatkowej, w sytuacji jak w rozpatrywanej sprawie, w świetle uregulowania zawartego w treści art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. uzasadnione będzie jedynie w okolicznościach wyjątkowych, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wynika to z tego, iż zasadą jest płacenie podatków, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych winno być instytucją nadzwyczajną stosowaną jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W ocenie sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ w sposób kompleksowy i wyczerpujący. Organ ustalił, że spółka A w latach 2007-2009 uzyskiwała dochody w wysokości od 40 tys. do 80 tys. zł. Z wykazu środków trwałych spółki wynika zaś, że posiada stację paliw, dwie stacje autogazu oraz nalewarkę do gazu. W latach 2005-2007 spółka inwestowała w środki trwałe nabywając samochód osobowy marki Subaru Forester oraz samochód osobowy marki Mercedes-Benz Vito. Również sytuacja majątkowa i finansowa wspólników spółki została wyjaśniona w sposób wyczerpujący. Obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o udzielenie ulgi nie stanowi zatem – jak słusznie ocenił organ podatkowy – obciążenia, które pozostaje poza możliwościami finansowymi podatnika, a w konsekwencji obowiązek ten nie narusza ważnego interesu podatnika. Z treści skargi i pism składanych w czasie postępowania podatkowego oraz sądowego wynika, że podatnik w istocie nie kwestionuje powyższych ustaleń oraz że przyznaje brak przesłanki "ważnego interesu podatnika". Cały ciężar argumentacji strony został położony na kwestie związane z okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym niezbicie obszerność rozważań zawartych choćby w skardze, odnośnie do braku świadomości podatnika co do nierzetelności jego kontrahenta. Strona skarżąca nie dostrzega jednak, że okoliczność ta była już przedmiotem rozważań organów podatkowych i sądu w postępowaniu wymiarowym, w którym ostatecznie przesądzono o jej odpowiedzialności podatkowej. Po drugie strona wychodzi za założenia, że podmiot wprowadzony w błąd przez innego uczestnika obrotu cywilnoprawnego winien liczyć na zwolnienie z zobowiązania publicznoprawnego. Takiego wniosku jednak nie sposób uzasadnić racjonalnie. Poczucie pokrzywdzenia dłużnika nie może obligować wierzyciela (Skarbu Państwa) do rezygnacji ze słusznie przysługujących mu należności. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko właściwego doboru kontrahentów. Ryzyko to niesie ze sobą – czego jak się wydaje nie dostrzega strona skarżąca – takie same konsekwencje w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, jak i zobowiązań cywilnoprawnych. Instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie służy przerzucaniu tego ryzyka na Skarb Państwa. Po trzecie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie tylko dostrzegł argumentację podatnika odnoszącą się do wspomnianych przyczyn powstania zaległości, ale również ocenił ją w kontekście istnienia interesu publicznego w udzieleniu skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wniosek ten wynika zarówno z całokształtu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i zawartego w nim wprost stwierdzenia, że "organ odwoławczy nie stwierdził występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p." (str. 9 uzasadnienia decyzji). W ocenie sądu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena stanu faktycznego sprawy nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy był uprawniony w tym stanie sprawy do uznania, że brak było przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o których mowa we wspomnianym art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 o.p. polegającego na umorzeniu postępowania co do kwot uiszczonych przed jego zakończeniem wskazać należy przede wszystkim, że powoływane przez stronę orzecznictwo, podkreślające niedopuszczalność umorzenia postępowania podatkowego, dotyczyło sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w czasie postępowania w przedmiocie wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Tę linię orzeczniczą podtrzymuje zresztą Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 14 października 2004 r., FSK 561/04, POP 2005 r. Nr 5, poz. 113). W niniejszej sprawie argumentacja ta była jednak o tyle chybiona, że skarżąca spółka uiściła sporne kwoty na kilka lat przed złożeniem wniosku o zastosowanie ulgi. W takiej zaś sytuacji nie ma racjonalnych argumentów, które uniemożliwiałyby uznanie takiego postępowania za bezprzedmiotowe. Pogląd, że nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie był już wyrażany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 56). Reasumując w rozpoznawanej sprawie organ w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie wyjaśniające, odnosząc się do każdego elementu składającego się na sytuację finansową i materialną strony skarżącej. W uzasadnieniu decyzji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których odmówiono umorzenia zaległości podatkowych. Organ odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę faktów i argumentów, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosku strony, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Stan faktyczny został ustalony precyzyjnie i wyczerpująco. Mając powyższe na uwadze sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.Z.-C.