I SA/Łd 1217/14

Dnia 27 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od lipca do grudnia 2009 r. w tym za lipiec w kwocie 21.544 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej w części dotyczącej miesięcy od stycznia do lipca 2009 r. w przybliżonej łącznej kwocie 542.555 zł, w tym za lipiec w kwocie 102.437 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. na majątku T. B., do kwoty 821.165 zł. Jako przedmiot zabezpieczenia wskazano kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, deklarowaną przez T. B. za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 962.748 zł. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. wydał decyzję, którą zabezpieczył przyszłe zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości 821.165 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez T. T. podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą firmy "A", T. T. dokonywał fikcyjnych zakupów towarów handlowych oraz deklarował dostawę tych towarów m.in. do kontrahentów w Niemczech w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor UKS prowadził równorzędnie postępowanie kontrolne w stosunku do wybranych zagranicznych kontrahentów zobowiązanego. Podmioty, z którymi współpracował T. T., choć formalnie zarejestrowane we właściwych organach podatkowych i składające deklaracje VAT-7, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i pełniły rolę tzw. "znikających podmiotów". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W i. powyższe przesądza, że zawyżone kwoty podatku od towarów i usług nie zostaną zwrócone po otrzymaniu przez T. T., ponieważ firma "A" tak prowadziła działalność gospodarczą, aby celowo wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto firma podatnika znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, gdyż od 2011 r. nie wykazuje dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają deklaracje VAT-7 składane w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. z wykazanym przychodem "zero" (brak zeznania podatkowego za 2011 r.) oraz strata z działalności gospodarczej w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył również, że zabezpieczenia można dokonać na kwocie zwrotu podatku od towarów i usług, deklarowanego przez T. T. za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., obecnie w łącznej wysokości 277.748 zł oraz na innych ustalonych wierzytelnościach i składnikach majątkowych zobowiązanego. Wydając decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ustawodawca zawarł przykładowe okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Podejmując decyzję o zabezpieczeniu, organ może w oparciu o wszelkie dostępne dowody wykazać istnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto warunkiem podjęcia decyzji o zabezpieczeniu nie jest kumulatywne spełnienie wszystkich wskazanych wprost w powyższym przepisie przesłanek, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Każda z wymienionych w nim okoliczności może stanowić samodzielną podstawę dokonania zabezpieczenia. Podobnie tego rodzaju samodzielną podstawę dokonania zabezpieczenia może stanowić każda z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności świadczących o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest więc zobowiązany w każdym przypadku do badania sytuacji finansowej podatnika przed podjęciem decyzji o zabezpieczeniu. Nie jest także w każdym przypadku konieczne wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaistniałe w sprawie i przytoczone w treści rozstrzygnięcia okoliczności, świadczące o uczestnictwie T. T. w procederze wpuszczania w obieg gospodarczy wystawianych wzajemnie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, które w końcowym efekcie stanowiły podstawy transakcji wewnątrzwspólnotowych do tych samych odbiorców zagranicznych oraz nieuprawnionego deklarowania nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, mogły stanowić wystarczającą przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług. Ponadto przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że sposób wywiązywania się przez podatnika w ostatnich latach z ciążących na nim zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz jego sytuacja majątkowa przemawiają za zasadnością zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ zauważył, że w toku postępowania ustalono, iż T. T. podejmował działania polegające na wyzbyciu się majątku, tj. w lipcu 2013 r. dokonał przeniesienia udziałów firmy na małżonkę M. T. oraz sprzedał samochód osobowy będący jego własnością. W ocenie organu, nawet jeśliby przyjąć, że w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. powinien był wykazać, iż T. T. trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a także odnieść się do całościowej sytuacji majątkowej podatnika, to w realiach analizowanej sprawy, brak analizy wskazanych wyżej aspektów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, nie wywarłby istotnego wpływu na prawidłowość przedmiotowego rozstrzygnięcia. Należałoby bowiem wówczas uznać, że uchybienia te zostały konwalidowane w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się z kolei do wysokości i okresu zobowiązań podatkowych organ odwoławczy zauważył, że zadeklarowane przez T. T. zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca (w łącznej kwocie 557.558 zł) i część zwrotu za lipiec 2009 r. (w kwocie 105.898 zł) zwrócono podatnikowi. Natomiast pozostałą część zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. oraz zadeklarowane zwroty podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przekazał na zajęcia zabezpieczające z dnia 26 września 2013 r. oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r. Na dzień wydania decyzji z dnia [...] r. część zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. oraz zadeklarowane zwroty podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. pozostawały w dyspozycji organu podatkowego i dlatego w tej części organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Brak było bowiem podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej za ww. okresy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją T. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 33 § 2 przez niewłaściwe jego zastosowanie wskutek nie wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, - art. 122 oraz art. 187 § 1 przez przekroczenie granic swobodnego uznania wskutek braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego oraz jego oceny, a tym samym wydanie decyzji w ramach uznania mającego charakter dowolny, a także brak zgromadzenia dowodów które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych, - art. 121 § 1 przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stanowił podstaw do wydania kwestionowanej decyzji oraz okoliczności niemogące mieć znaczenia dla sprawy, w tym na stratę z działalności gospodarczej powstałą w 2012 r., - art. 191, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całkowitego materiału dowodowego oraz wykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, - art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, - art. 233 § 2 w zw. z art. 127 przez zaniechanie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W., pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LEX nr 1218765). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno, bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze, bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, należy zauważyć - wbrew twierdzeniom skarżącego - że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego było uzasadnione. Przesłanką zabezpieczenia było bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Ponadto podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiła sytuacja gospodarczo-finansowa skarżącego, gdyż od 2011 r. nie wykazywał on dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają deklaracje VAT-7 składane w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. z wykazanym przychodem "zero" (brak zeznania podatkowego za 2011 r.) oraz strata z działalności gospodarczej w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skarżący podejmował działania polegające na wyzbyciu się majątku, tj. w lipcu 2013 r. dokonał przeniesienia udziałów firmy na małżonkę M. T. oraz sprzedał samochód osobowy będący jego własnością. Reasumując, zdaniem Sądu organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające podatnika nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, wskazujące na uczestnictwo skarżącego w procederze wpuszczania w obieg gospodarczy wystawianych wzajemnie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, a także okoliczności świadczące o złej sytuacji gospodarczej skarżącego. Umocniła to ponadto okoliczność podniesiona w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca wyzbycia się majątku firmy podatnika. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne, spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.