I SA/Łd 122/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko W. M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy współpracy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ ją wydający przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 28 września 2017 r. został złożony. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku (i jego uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej A. Spółka cywilna A zawarła w dniu 17 lutego 2015 r. umowę współpracy z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na sprzedaż paliw firmy B wraz z obsługą kart paliwowych, obsługą programu partnerskiego [...], [...], B [...], itd. W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do odpowiednich zakupów, stosowania odpowiednich procedur, wystroju stacji, zasad promocji i sprzedaży produktów, itp. Umowa została zawarta na pięć lat, z zastrzeżeniem, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania urnowy z przyczyn lezących po stronie Spółki A zostanie wypłacone stosowne odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w celu pokrycia poniesionych szkód i utraconych korzyści przez B, którego wielkość obliczona zostanie jako iloczyn miesięcznej ilości sprzedanych na stacji paliw (bez LPG), 3% średniej wartości cen detalicznych paliw (bez LPG) oferowanych na stacji w miesiącu poprzedzającym rozwiązanie umowy i ilości pełnych miesięcy pozostających do końca trwania umowy. W celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu ww. umowy została ustanowiona hipoteka na nieruchomości należącej do Spółki A na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stacji paliw. Spółka A z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy Spółki pomimo jej dekapitalizowała nie byli w stanie sprostać konkurencji i ich przedsiębiorstwo nie przynosiło zysku. Aby nie doprowadzić do niewypłacalności postanowili sprzedać stację paliw, a z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować spółkę z możliwie najmniejszymi stratami. Obecnie trwa jeszcze proces likwidacyjny - sprzedaż majątku, spłata zobowiązań, rozwiązywanie umów współpracy. W ramach likwidacji Spółka postanowiła sprzedać stację paliw, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby było to możliwe, Spółka A została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 24 marca 2017 r., ze skutkiem na 31 marca 2017 r. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym ww. odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa. Podatnik prowadzi dodatkowo swoją prywatną działalność gospodarczą samodzielnie oraz w dwóch innych spółkach cywilnych Niewypłacalność w Spółce zaważyłaby na tych odrębnych źródłach , ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników Spółki A, w tym z majątku tego wspólnika, tzn. z Jego prywatnej działalności. Ponadto, problemy płatnicze uniemożliwiłyby kontynuowanie Jego prywatnej działalności, a w konsekwencji doprowadziłyby do jej likwidacji. Tak więc decyzja wspólników o likwidacji Spółki A i spłacie zobowiązań dodatkowo zabezpieczyła źródło jednego ze wspólników — działalność gospodarczą, W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie - wg kodów PKD: 79.12.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.25.Z, 47.29.Z, 47.30.Z, 47.42.Z, 47.61.Z, 47.62.Z, 47.63.Z, 47.64.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.,77.Z, 47.78.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 52.21.Z, 56.10.A, 56.30.Z, 58.19.Z, 63.12.Z, 70.22.Z, 71.12.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 74.20.Z, 79.11.A, 79.11.B, 79.90.A, 79.90.B, 82.30.Z, 82.99.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59.B, 90.04.Z, 93.19.Z, 93.29.Z, 96.04.Z. Działalność jest prowadzana jako: 1) C - działalność prywatna, 2) W. M. - wspólnik Spółki cywilnej D, 3) W. M. - wspólnik Spółki cywilnej A, 4) W. M. - wspólnik Spółki cywilnej E. Przychody ze wszystkich rodzajów działalności są opodatkowane na zasadach podatku dochodowego liniowego i dla każdej z ww. działalności są prowadzone odrębne księgi przychodów i rozchodów. Odszkodowanie zostało wypłacone w dniu 29 marca 2017 r. Wnioskodawca posiada 50% udział w Spółce cywilnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zapłacone odszkodowanie za skrócenie okresu trwania umowy współpracy stanowi koszt podatkowy dla Wnioskodawcy - wspólnika Spółki cywilnej, proporcjonalnie do Jego udziałów w zyskach/stratach w Spółce? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gdyby przedmiotowy wydatek nie został poniesiony, wspólnicy byliby zmuszeni do kontynuowania zawartej umowy przez kilka lat, a w rezultacie doprowadziłoby to do powstania bardzo dużej straty finansowej, wzrostu zadłużenia i najprawdopodobniej do upadłości. W konsekwencji, zapłata odszkodowania w przedstawionym stanie faktycznym była niewątpliwie ekonomicznie uzasadniona. Pozwoliła ograniczyć stratę, uzyskać płynność finansową i spłacić zadłużenia wobec kontrahentów - w tym wobec ZUS. Wskazano, że oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatników wspólników spółki - w przypadku Spółki A jest to: rozwiązanie umowy z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym celu konieczna jest zaplata dodatkowego odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy), zwolnienie hipoteki, sprzedaż stacji, spłata zobowiązań, zmniejszenia narastającej straty i likwidacja nierentownej firmy. Wnioskodawca podkreślił, że wydatek poniesiony na wypłatę odszkodowania na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mieści się w kategorii kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 17 lutego 2015 r. na sprzedaż paliw firmy B wraz z obsługą kart paliwowych, obsługą programu partnerskiego [...], [...], B [...], itd. W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do odpowiednich zakupów, stosowania odpowiednich procedur, wystroju stacji, zasad promocji i sprzedaży produktów, itp. Umowa została zawarta na pięć lat, z zastrzeżeniem, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki A zostanie wypłacone stosowne odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w celu pokrycia poniesionych szkód i utraconych korzyści przez B, którego wielkość obliczona zostanie jako iloczyn miesięcznej ilości sprzedanych na stacji paliw (bez LPG), 3% średniej wartości cen detalicznych paliw (bez LPG) oferowanych na stacji w miesiącu poprzedzającym rozwiązanie umowy i ilości pełnych miesięcy pozostających do końca trwania umowy. W celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu ww. umowy została ustanowiona hipoteka na nieruchomości należącej do Spółki A na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stacji paliw. Spółka A z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy Spółki pomimo jej dekapitalizowania nie byli w stanie sprostać konkurencji i ich przedsiębiorstwo nie przynosiło zysku. Aby nie doprowadzić do niewypłacalności postanowili sprzedać stację paliw, z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować Spółkę z możliwie najmniejszymi stratami. W ramach likwidacji Spółka postanowiła sprzedać stację paliw, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby było to możliwe Spółka A została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 24 marca 2017 r. ze skutkiem na 31 marca 2017 r. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym ww. odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa. Zatem zapłata przedmiotowego odszkodowania była niezbędna w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stacji paliw. Jest zatem – zdaniem wnioskodawcy - kosztem bezpośrednio wpływającym na uzyskanie tegoż przychodu. O trafności powyższego stanowiska ma – zdaniem strony - stanowić przetoczone w uzasadnieniu wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołają się na treść art. 8, art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) podkreślił, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Natomiast z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślono również, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych i odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Powołując się na treść art. 361 § 2 i art. 472 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) ponownie podkreślono, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie zostanie wypełniona powyższa przesłanka. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel — osiągnięcie przychodów — musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Stwierdzono, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy, celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślono, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji i gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem organu nie można uznać, że wydatek w postaci wypłaconego odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy współpracy został poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatek ten żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu, nie uczyni tego źródła bezpiecznym, mocnym i trwałym. Podsumowując uznano, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy, jakie poniosła Spółka cywilna w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, Wnioskodawca, jako wspólnik nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconego odszkodowania w części przypadającej Jego udziałowi w zyskach Spółki cywilnej. Na interpretacje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Zaskarżonej interpretacji zarzucono: – błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwe przyjęcie, że kara umowna poniesiona w celu możliwości zbycia stacji paliw nie była związana z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tejże stacji, a zatem nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; – odmowę zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że celem poniesienia wydatku — kary umownej — była ewidentnie możliwość sprzedaży stacji paliw i uzyskanie przychodu z jej sprzedaży, zatem kara umowna poniesiona w celu możliwości zbycia stacji paliw miała związek przyczynowy z uzyskaniem przychodu; – brak oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym — stosownie do art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w części powoływanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; – naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ogólnej zasady zaufania do organów podatkowych, która wymaga, aby w ramach udzielania pisemnych interpretacji uwzględniane były jednolite stanowisko judykatury. W związku z powyższym wniesiono o: – uznanie skargi za zasadną i o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; – w przypadku uznania skargi za zasadną do zobowiązania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej rozstrzygnięcie Sądu; – zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonego aktu. 15 marca 2018 r. pełnomocnik strony wniósł uzupełnienie do skargi powołując się na pogląd NSA wyrażony w wyroku z 23 stycznie 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16 wspierający jego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy ,że przedmiotem sądowej kontroli jest stanowisko uprawnionego organu administracji podatkowej wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego przypomnieć należy ,że z godnie z brzmieniem przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Op. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Przedmiotem oceny organów w kontrolowanej sprawie było zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym zagadnienie dotyczące kosztów uzyskania przychodów na gruncie regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , zawarte w pytaniu – czy zapłacone odszkodowanie za skrócenie czasu trwania umowy współpracy stanowi koszt podatkowy dla Wnioskodawcy – wspólnika spółki cywilnej , proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach i stratach w spółce ? Głównym elementem stanu faktycznego jest założenie , że przyczynami poniesienia odszkodowania za skrócenie trwania umowy o współpracy ze spółką B były powody ekonomiczne , które zmusiły podatnika i pozostałych wspólników s.c A do jej likwidacji albowiem podejmowane starania w jej prowadzeniu nie skutkowały przynoszeniem zysku przez ten podmiot . W celu uchronienia się przed spodziewaną niewypłacalnością postanowiono sprzedać stację paliw a z pozyskanych środków spłacić zobowiązania tym samym zapobiec generowaniu strat. Z uwagi na to ,że w ramach kontraktu terminowego z firmą B w przypadku wcześniejszego jego zerwania postanowiono o przyznaniu temu podmiotowi odszkodowaniu za skrócenie umowy współpracy i dokonaniu zabezpieczenia hipotecznego roszczeń z tego tytułu na nieruchomościach spółki A , ta ostatnia chcąc sprzedać stację paliw i doprowadzić do wykreślenia hipoteki ( hipoteka ustanowiona " na stacji" ) spółka zmuszona była uprzednio rozwiązać wskazaną umowę o współpracy , a następnie wypełnić zobowiązania finansowe w tym z tytułu odszkodowania za skrócenie okresu umowy wobec B, jako warunku wycofania hipoteki. W uzupełnieniu wskazano ,że niezrealizowanie tego celu oddziaływać mogłoby także negatywnie na prywatną działalność wspólnika , gdyż niezaspokojeni wierzyciele spółki A dochodziliby należnych zobowiązań z prywatnej jego działalności , co w konsekwencji także mogłoby prowadzić do jej likwidacji. Oznacza to zdaniem wnioskodawcy ,że likwidacja spółki A dodatkowo zabezpieczyła źródło przychodów jednego ze wspólników. W ocenie podatnika wydatek poniesiony na odszkodowanie za skrócenie umowy stanowi koszy podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem był ekonomicznie uzasadniony, pozwolił wobec likwidacji spółki ograniczyć stratę , uzyskać płynność finansową i spłacić zadłużenia wobec kontrahentów. Zapłata odszkodowania w przedstawionych okolicznościach była niezbędna w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stacji paliw , Jest kosztem bezpośrednio wpływającym na uzyskanie tego przychodu. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ stwierdził natomiast ,że wypłata odszkodowania nierealizowała celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc związanych z dążeniem do osiągnięcia przychodu ( zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Skonstatowano ,że zawarcie kontraktu wiązało się z podjęciem określonego ryzyka gospodarczego , a jego efekty w postaci zapłaty świadczenia pieniężnego w przypadku nie zrealizowania założeń umowy nie mogą być rekompensowane za pomocą przepisów podatkowych , co ma ten skutek że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą , nawet ekonomicznie uzasadnione , stanowią koszty uzyskania przychodów. Opowiadając się za stanowiskiem organu w ocenie sądu decydujące są te elementy stanu faktycznego , które odwołują się do likwidacji spółki cywilnej A oraz wskazują na element zabezpieczenia tym działaniem źródła przychodów jednego ze wspólników ( odrębnego od spółki ) wobec spłaty zobowiązań spółki uzyskanymi przychodami w procesie jej likwidacji., odnoszone do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f... Wydaje się koniecznym przypomnienie, iż w postępowaniu interpretacyjnym należy unikać uogólnień , czego nie ustrzegł się skarżący powołując się na poglądy judykatury i wypowiadane tam tezy , odnoszone do indywidualnych stanów , które nie przystają do poglądu przedstawionego w niniejszym wniosku. Zdaniem sądu zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może sprawiać ,że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający czy też danego autora nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej konkretnej sytuacji faktycznej. W pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Z woli ustawodawcy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 . Zatem za koszty uzyskania przychodów należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.p. .Z kolei w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 nie mieści się rzeczone odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy albowiem są z niego wyłączone jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów , wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług . Oznacza to ,że zaliczenie wydatków związanych z innymi zdarzeniami – uchybieniami w wykonaniu zobowiązań , tak jak w niniejszej sprawie , podlega kwalifikowaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., czyli po spełnieniu zawartych w nim przesłanek, które stają się w ten sposób decydującymi dla rozpoznania wydatku jako kosztu. Przy czym oznacza to ,że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy podatnik dokonał zmiany w zakresie strategii prowadzonej działalności gospodarczej po zawarciu umowy ze spółką B wobec przewidywania negatywnych następstw jej kontynuowania na skutek , jak wskazano, przyczyn ekonomicznych , spośród których powołano się na niemożliwość sprostania konkurencji. Dostrzec przy tym należy , że zdarzają się gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, które w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik , uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. Na podstawie analizowanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów to przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , innymi słowy są to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów. Z tej perspektywy w ocenie sądu wypłata odszkodowania za skrócenie okresu umowy nie może być postrzegana jako cel uzyskania przychodu albowiem podatnik wyraźnie artykułuje we wniosku ,że celem tym jest minimalizowanie straty jaka mogłaby powstać gdyby spółka A kontynuowała współpracę na gruncie zawartego kontraktu ze spółką B. Zdaniem sądu likwidacja spółki poprzedzona poniesieniem wydatku w postaci wypłaty odszkodowania nie realizuje także pozostałych celów na jakie wskazuje brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie nie zabezpiecza czy też nie dąży do zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów oznacza ,że ma pozwolić na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Z autorem Adamem Bartosiewiczem wskazać należy ,że "zabezpieczyć" oznacza zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym a bezpieczny to taki , któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem. Natomiast "zachować "oznacza dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Tym samym koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty poniesione w tym celu , aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym stanie ( vide: Bartosiewicz Adam , Kubacki Ryszard, PIT, Komentarz , wyd.V - lex). Bez wątpienia wydatek polegający na wypłacie odszkodowania spółce B nie wpisuje się w normatywne ale i potoczne znaczenie sformułowań w postaci zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów . Jest wręcz odwrotnie , jego poniesie prowadzi do likwidacji źródła przychodów , którym była spółka A. W ocenie sądu na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma także żadnego związku w rozumieniu tego przepisu pomiędzy poniesienie wydatku poprzez wypłatę odszkodowania w spółce A, której wspólnikiem jest skarżący, na rzecz kontrahenta a zabezpieczeniem źródła przychodów prywatnej działalności ( odrębnej od spółki ) tej osoby , realizującego w ten sposób, jak podnosi skarżący , jednen z celów w nim wskazanych. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek kosztów , lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła . Analogicznie nie mają na celu zachowanie czy zabezpieczenie jakiegokolwiek źródła przychodów. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów ( por. wyrok NSA z 10 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 921/98 , wyrok NSA z 27 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 90/97 ). Mając na uwadze zarzut skargi , iż organ nie doniósł się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście stwierdzenia , że bez zapłaty kary i uwolnienia hipoteki nie doszło by do zawarcia transakcji sprzedaży , zadaniem sądu pogląd ten nie jest uprawniony. Organ wskazał na ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej , generujące poniesienie kosztów jako jego efekt , które nie może być rekompensowane za pomocą przepisów podatkowych , wspierając ten pogląd stanowiskiem judykatury ( str. 9 ab initio interpretacji) . Sąd pogląd ten podziela. Zdaniem sądu wydatki związane z wypłatą odszkodowania na rzecz B zmierzające do zminimalizowani strat ( na tę okoliczność powołano się w stanie faktycznym ) prowadzące w efekcie do likwidacji spółki A nie stanowią na gruncie analizowanego przepisu celu jakim jest uzyskanie przychodów , będące wyrazem zerwania niekorzystnej umowy . NSA w wyroku z 13 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95 wskazał ,że kara umowna ( tu: analogicznie odszkodowanie – przypis tut. sądu ) poniesiona z tytułu zerwania umowy , dyktowana dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym , grożącym w razie wykonania zobowiązania , nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Jakkolwiek argumentując przeciwnie można odszukać orzeczenia sądów , które aprobująco traktują o kwalifikowaniu do kosztów wydatków zwianych z unikaniem strat , m.in. na taki powołał się skarżący w piśmie procesowym – uzupełnienie skargi z dnia 11 marca 2018 r. , tj. wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16 to jednakowoż dotyczy on zupełnie innej sytuacji , w której poniesiony jest on ( ten wydatek) w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów a nie jego likwidacji . Podobnie NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12. Interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zgodzić się z poglądem , że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł ( por. wyroki NSA z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2704/12; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/100 czy też 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1983/13 ) . Warto wskazać również na aprobujący te tezę pogląd powołanego już Adama Bartosiewicza ( op. cit.) , wedle którego , regulacje prawne w tym zakresie z pewnością nie są do końca trafne z ekonomicznego punktu widzenia , niemniej jednak obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych ponoszonych w związku z zerwaniem umowy , jeśli nie wiąże się z tym możliwość osiągania przychodów w przyszłości chociażby z racji podtrzymania przez zapłatę kary ( odszkodowania ) kontaktów gospodarczych z danym kontrahentem, owocujących przyszłymi przychodami. W ocenie sądu odstąpienie od realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, zaś zapłata kary umownej i odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki – jej wspólników jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było niewątpliwie wykonanie umowy o współpracy z firmą B na warunkach w niej opisanych i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu , nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że - zawierając umowę - będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianego w niej odszkodowania . Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiego odszkodowania za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wyłącza z tych kosztów kary i odszkodowania poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników niewykonujących umów, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , że wobec zmiany okoliczności co do kontynuowania przedsięwzięcia pt. stacja paliw w oparciu o umowę z B , cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z posiadaniem stacji benzynowej – jak tego wymaga art. 22 ust. 1 u..p.d.o.f., lecz celem wypłaty odszkodowania było pokrycie zobowiązań i minimalizowanie strat . W ocenie sądu działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń , doprowadzenie do likwidacji spółki z najmniejszymi stratami nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł. Oznacza to ,że ocena prawna stanowiska wnioskodawcy przedstawiona w wydanym akcie jest prawidłowa. Nie doszło także do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze , przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organ wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisem art. 14 c Op. dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy a także uzasadnił je prawnie przedstawiając powody nie podzielenia poglądów judykatury jako elementów argumentacji strony akcentując ,że wyrażone zostały w odmiennych okolicznościach , nie przystających do złożonego wniosku . Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 14 e Op. ( wymieniony w treści uzasadnienia skargi) albowiem adresatem tej normy prawnej jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej działający z urzędu w sytuacji kiedy uznaje za celowe i zasadne zmienić albo uchylić wydaną interpretację , tymczasem w niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega akt w postaci wydania interpretacji przez uprawniony organ, wywołanej złożonym wnioskiem przez zainteresowanego. Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 OP. stwierdzić należy ,że § 2 cytowanego przepisu nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14 h Op. z kolej zasada zaufania wypływająca z brzmienia § 1 będąca przesłanką oceny działania organu , zdaniem sądu nie została zakłócona . Postępowanie interpretacyjne jak wynika z treści wydanego aktu jest staranne i merytorycznie poprawne , zakorzenione w prawidłowo powołanych przepisach , zawierających ich właściwą interpretację . Opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego formułując wobec niego wnioski , które zyskały akceptację sądu. Będąc związany zarzutami skargi , mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. .B.