I SA/Łd 1227/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A. S. kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1227/07 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 29 października 2002 r. A. S., zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287 ze. zm.), wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B o restrukturyzację zaległości podatkowej w podatku towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie 854 925 zł. Wyżej wymieniona zaległość podatkowa została określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z uwagi na fakt, że zaległość podatkowa określona wyżej powołaną decyzją stanowiła należność sporną, postępowanie w sprawie restrukturyzacji przedmiotowej zaległości podatkowej uległo zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi - stosownie do treści art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wnioskiem z dnia 8 lutego 2007 r. A. S. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego, z uwagi na fakt, że zaległość podatkowa, o restrukturyzację której wystąpił podatnik, uległa przedawnieniu stosownie do treści art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W wyniku rozpatrzenia wniosku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B wydał w dniu 22 lutego 2007 r. decyzję, w której odmówił umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, podnosząc, iż stosownie do art. 14 ust 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, podnosząc, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony utożsamia pojęcie należności objętych wnioskiem o restrukturyzację z pojęciem należności objętych restrukturyzacją. Tymczasem pojęcia te mają odmienne znaczenie, a sam fakt złożenia wniosku o restrukturyzuję nie powoduje, iż ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia roszczeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. W ocenie organu skoro ustawodawca w powołanym art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji użył pojęcia "od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego", które zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy jako dzień wpływu wniosku. W związku z tym konsekwentnie należy przyjąć, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych wnioskiem o restrukturyzację również zawiesza się z tym dniem. Teza ta znajduje uzasadnienie także w treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, z którego wynika, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji ulega wstrzymaniu wykonanie decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności objętych restrukturyzacją, o czym stanowi ww. art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, dotyczy również zgłoszonych do restrukturyzacji należności spornych, mimo że należności te nie zostały, stosownie do art. 18 ust. 2, ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Za powyższym, zdaniem organu, przemawia konstrukcja art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi że restrukturyzacji podlegają również zaległości z tytułu podatków stanowiące należności sporne. Oznacza to, że w związku z art. 15 ustawy o restrukturyzacji, przewidującym obligatoryjne zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego, restrukturyzacja obejmuje również należności sporne. To z kolei pozwala na uznanie, że należności sporne - ze względu na istnienie których zawieszono postępowanie restrukturyzacyjne - mieszczą się w pojęciu należności objętych restrukturyzacją, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, a zatem odnosi się do nich ten przepis w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności. Na decyzję ostateczną A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania Autor skargi zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1/ art. 14 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że należności objęte restrukturyzacją stanowią należności, w stosunku do których podatnik złożył wniosek o ich restrukturyzację i tym samym uznanie, iż bieg terminu przedawnienia tych należności, uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, 2/ art. 120, 121 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającym na: a/ uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę, b/ prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, c/ braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma w ocenie skarżącego, charakter jedynie sprawozdawczy, w szczególności w przedmiocie wskazania oraz wyjaśnienia stronie podstawy twierdzeń w zakresie przyjętej przez organ wykładni przepisu odnoszącego się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, d/ naruszeniu zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia zarówno prawnego, jak i faktycznego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe obu instancji interpretacja art. 14 ust. 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, polegająca na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. od dnia złożenia wniosku o restrukturyzację -jest bezzasadna i nieznajdująca potwierdzenia w przepisach powołanej ustawy o restrukturyzacji. W ocenie skarżącego, w świetle ww. przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, samo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie wywiera skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem w przepisie tym jest mowa o należnościach objętych restrukturyzacją, a nie należnościach w stosunku do których jedynie złożono wniosek o restrukturyzację. Oznacza to, że nie wszystkie należności, co do których toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, automatycznie można uznać za należności objęte restrukturyzacją, o których mowa w analizowanym art. 14 ust 3 powołanej ustawy. Skarżący stanął na stanowisku, że należności zgłoszone do restrukturyzacji można uznać za objęte restrukturyzacją dopiero w momencie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, o której mowa w art. 18 ww. ustawy. W związku z powyższym podatnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie należności, w stosunku do których zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, a które nie zostało zakończone wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, nie mogą być utożsamiane z należnościami objętymi restrukturyzacją, o których mowa wart. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Brak jest zatem podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia płatności tych należności objętych jedynie wnioskiem o restrukturyzację, uległ zawieszeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. W ocenie organów, skoro w art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ustawodawca określił dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego jako dzień wpływu wniosku, to bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych wnioskiem o restrukturyzację również zawiesza się z tym dniem. Pogląd ten, zdaniem organów podatkowych, znajduje również potwierdzenie w treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, z którego wynika, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, ulega wstrzymaniu wykonanie decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest ograniczeniem zasady określonej w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego w tym przepisie czasu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia, przez okres zawieszenia termin ten bowiem nie biegnie. Podobne ograniczenia tej zasady zawiera także przepis art. 70 § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy przewidujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia jako wprowadzające wyjątek od zasady nie powinny być interpretowane rozszerzająco. W sprawie tej organy podatkowe stoją na stanowisku, iż użyte w art. 14 ust. 3 ustawy sformułowanie "należności objętych restrukturyzacją" należy utożsamiać z należnościami objętymi wnioskiem o restrukturyzację. Wyrażają zatem w istocie pogląd, że skoro w momencie wszczęcia postępowania można mówić jedynie o należnościach, które są zawarte we wniosku o restrukturyzację, to pojęcie "należności objęte restrukturyzacją", oznacza to samo co należności zawarte we wniosku o restrukturyzację. Tymczasem ustawodawca w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wyraźnie pojęcia te odróżnia. W art. 14 ust. 2 pkt 2 mowa jest o należnościach objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1, tj. wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W art. 14 ust. 3 mówi się natomiast o należnościach objętych restrukturyzacją. Skoro ustawodawca w tym ostatnim przepisie w przeciwieństwie do pojęcia zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie nie wskazuje, o jakie w tym przypadku należności chodzi, to należy dokonać wykładni systemowej tego pojęcia. W art. 18 ust. 2 ustawy ustawodawca używa również pojęcie "należności objętych restrukturyzacją". Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o należności ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. W tej bowiem decyzji, wydanej w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy, organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją. Poza pojęciem "należności objęte wnioskiem o restrukturyzację" i pojęciem "należności objętych restrukturyzacją", ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 używa również pojęcia "należności podlegające restrukturyzacji". Z treści art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy wynika, że przepisy te regulują sytuacje związane z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, tj.: 1) wszczęciem postępowania, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności objętych wnioskiem", 2) wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności objętych restrukturyzacją", 3) zakończeniem restrukturyzacji, na tym etapie ustawodawca posługuje się pojęciem "należności podlegających restrukturyzacji". Skoro wskazane wyżej pojęcia ustawodawca utożsamia z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, to trudno zgodzić się z organami podatkowymi, by pojęciu "należności objętych restrukturyzacją" nadawać inne znaczenie, niż to wynika z wykładni systemowej ustawy o restrukturyzacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., I FSK 586/2006, niepubl.). Tak więc organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega bowiem zawieszeniu po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji i dotyczy tylko tych należności, które zostały ujęte w decyzji o warunkach restrukturyzacji, choć od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można utożsamiać z określeniem przedmiotu zawieszenia. W art. 14 ust. 3 ustawodawca określa bowiem, do jakich należności zastosowanie ma zawieszenie przedawnienia oraz wskazuje czasokres tego zawieszenia. Nie ma w związku z tym znaczenia, że w momencie wpływu wniosku nie ma jeszcze należności objętych restrukturyzacją. Należy się więc w pełni zgodzić z argumentacją strony skarżącej, że bieg terminu zawieszenia przedawnienia płatności określony w art. 14 ust. 3 ustawy dotyczy należności objętych restrukturyzacją, wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji. Dokonując ponownej oceny wniosku skarżącego o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego organy podatkowe wezmą pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko sądu dotyczące wykładni art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców Wobec powyższego Sąd, na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.. O kosztach sądowych orzeczono na podstawi art. 200 ustawy powyższej ustawy. M.Ko.