I SA/Łd 1229/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. oddala skargę. I SA/Łd 1229/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności L. W. - byłego Członka Zarządu firmy "A." Sp. z o.o. w likwidacji - za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umarzył postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości VAT za czerwiec, lipiec, sierpień październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p." – wskazując, że zaległości Spółki w podatku VAT wynikają ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, a zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnika) powstały na skutek nieuiszczenia kwot wynikających z trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczym, a w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, w tym m.in. zajęcia rachunku bankowego Spółki, wierzytelności w B. Sp. z o.o. (pismem z dnia 28.10.2008r. podmiot ten poinformował, iż nie uznaje zajętej wierzytelności) i C. Sp. z o.o. (pismem z dnia 28.12.2009r. podmiot ten poinformował, że uznaje wysokość zajęcia prawa majątkowego do kwoty 32.000 zł). Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. dokonał także sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości należących do Spółki. Pozyskane przez organ egzekucyjny środki nie wystarczyły jednak na pokrycie wszystkich zaległości Spółki, gdyż podmiot ten, oprócz zaległości względem Urzędu Skarbowego w W., posiadał zaległości wobec: [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Urzędu Gminy S., Urzędu Marszałkowskiego w Ł., Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w R., Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego we W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat ZUS w W.. Wobec braku zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z dnia [...] r. umorzył postępowania egzekucyjne w zakresie należności dotyczących obcych wierzycieli Spółki, a postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż egzekucja w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli "A." Sp. z o.o. w likwidacji, okazała się bezskuteczna. Podkreślono także, że Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 stycznia 2013 r. zatwierdzono sprawozdanie likwidacyjne sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r. To potwierdza – zdaniem organu odwoławczego - że egzekucja z majątku Spółki jest już całkowicie niemożliwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaległości podatkowe Spółki, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez L. W. jednoosobowo obowiązków członka zarządu "A." Sp. z o.o. Z pisma Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sądu Gospodarczego [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 2 grudnia 2013 r. wynika, iż w dniu 6 stycznia 1999 r. L. W. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki, a uchwałą nr 2 z dnia 29 kwietnia 2010 r. został odwołany z funkcji Prezesa tej Spółki. Organ odwoławczy dodał także, iż wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...], L. W. został uznany za winnego, iż pełniąc funkcję prezesa spółki z o.o. "A." w okresie od 20 lutego 2010 r. do 29 kwietnia 2010 r., nie płacił w terminie tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rzecz właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pobranego przez płatnika - spółkę z o.o. "A." - podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie złożył też we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Spółka na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i już w 2007 roku była niewypłacalna, bowiem po uwzględnieniu wszystkich składników majątku jednostki, nie wystarczały one na pokrycie wszystkich jej zobowiązań. Prezes Spółki – jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej - zdawał sobie sprawę z jej sytuacji finansowej, o czym świadczy sprawozdanie jednostki za 2007 r., w którym stwierdzono, że wyniki gospodarcze i finansowe Spółki za 2007 rok wskazują na zagrożenie kontynuowania jej działalności. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalono wniosek dłużnika "A." Spółki z o.o., złożony w dniu 8 kwietnia 2010 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W przedmiotowym postanowieniu Sąd wskazał, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, gdyż nie dysponuje on żadnymi środkami na uruchomienie postępowania upadłościowego i pokrywanie koniecznych, wysokich kosztów wywołanych jego wszczęciem, a także praktycznie żadnym majątkiem. Zatem L. W. wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył we właściwym czasie, a wniosek Spółki z dnia 31 marca 2010 r. o ogłoszenie upadłości został złożony za późno. Organ odwoławczy wskazał także, iż L. W. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej jednostki w znacznej części. Na wezwanie organu podatkowego przedstawił jedynie: - wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w W. z dnia [...]. sygn. akt [...], którym został uznany za winnego zarzucanych czynów, iż pełniąc funkcję Prezesa Spółki nie płacił w terminie pobranych od pracowników przez płatnika "A." Sp. z o.o. zaliczek na podatek na rzecz właściwego organu podatkowego; - wezwania do zapłaty kosztów postępowania sądowego; - odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców (stan na dzień 07.06.2010 r.); - wykaz środków trwałych w budowie (utwardzenie placu manewrowego); - wykaz nieruchomości; - wykaz środków trwałych tj. maszyn, urządzeń i aparatów ogólnego zastosowania; - postanowienie Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...], z dnia [...] r. w sprawie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wydana w dniu [...] r. i obejmowała m.in. zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług za okresy: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2008 r. Pięcioletni termin do wydania decyzji obejmującej powyżej wymienione okresy upłynął z końcem 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na to należało uchylić przedmiotową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i umorzyć postępowanie w części dotyczącej zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik L. W. wniósł o uchylenie ww. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu łącznie z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego niewyjaśniona została kwestia przebiegu egzekucji. Bezspornym jest, że organ podatkowy prowadził w tej sprawie egzekucję przeciwko Spółce i to nie tylko w zakresie należności podatkowych, ale również ZUS. Egzekucja nie przyniosła zaspokojenia, lecz nie ustalono jej przebiegu i powodów nieskuteczności. Niewyjaśnione zostały powody przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności w stosunku do głównego kontrahenta "B.", ograniczając się do ustalenia, że ta odmówiła uznania długu. Ponadto nie wyjaśniono kwestii dysponowania wyegzekwowanych kwot na poszczególnych wierzycieli z egzekucji z ruchomości i nieruchomości. Brak tych ustaleń czyni wadliwym ustalenie przesłanki co do bezskuteczności egzekucji. Skarżący uważa także, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony prawidłowo i w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zobowiązań podatkowych "A." Sp. z o.o. w likwidacji, wynikających z deklaracji w zakresie podatku VAT złożonych przez samą Spółkę, a w zakresie zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnika) powstałych na skutek nieuiszczenia kwot wynikających z trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego jednoosobowo funkcji członka zarządu Spółki "A." w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Skarżący kwestionuje bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 (LEX nr 465091) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "A." była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała Spółka. W niniejszej sprawie prowadzone administracyjne postępowania egzekucyjne zakończono wydaniem postanowień o ich umorzeniu – odpowiednio z dnia 1 października 2010 r. w zakresie należności dotyczących obcych wierzycieli Spółki, a z dnia 29 stycznia 2013 r. w zakresie zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Istotne jest także postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., sygn. akt [...], z którego wynika, że Sp. z o.o. "A." w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 stycznia 2013 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. W niniejszej sprawie wraz z likwidacją Spółki "A." nie było już możliwości egzekwowania wcześniejszych należności podatkowych Skarbu Państwa w ramach egzekucji administracyjnej lub sądowej. W takim przypadku wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego daje także podstawy do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W konsekwencji organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika, a kwestia przebiegu egzekucji, wyjaśnienia braku możliwości ściągnięcia wierzytelności od kontrahenta Spółki "B.", podziału kwot uzyskanych z egzekucji, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przedstawienie przez skarżącego: wykazu środków trwałych w budowie (utwardzenie placu manewrowego); wykazu nieruchomości; wykazu środków trwałych, tj. maszyn, urządzeń i aparatów ogólnego zastosowania, nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku z ww. przepisu, gdyż te dane dotyczyły majątku, który został zlicytowany lub zlikwidowany w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego Spółki. Z treści skargi wniesionej do sądu wynika także, że skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżący podważa ustalenia organów podatkowych co do właściwej chwili, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy podatkowe powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) prawidłowo wywiodły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A." powinien być zgłoszony już w 2007 r., gdyż Spółka już w 2007 roku była niewypłacalna. Posiadane składniki majątkowe jednostki nie wystarczały na pokrycie wszystkich zobowiązań. Sytuacja Spółki stopniowo pogarszała się w latach następnych (od 2006 r.), co organ odwoławczy wykazał w tabeli na str. 13 uzasadnienia decyzji. Skarżący nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym terminie, mimo ciążącego na nim obowiązku, jak również nie podważył ustaleń organów podatkowych o zaistnieniu już w 2007 r. przesłanek do wnioskowania o upadłość Spółki. W ocenie Sądu, samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał on na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności w jakimkolwiek zakresie. Oczywistym jest więc, iż żaden wierzyciel w toku postępowania upadłościowego nie mógł zostać zaspokojony z uwagi na brak majątku, z którego owo zaspokojenie mogłoby nastąpić. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta; niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy spółka nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwy jest czas, w jakim zarząd spółki - nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Zatem złożenie wniosku o upadłość w dniu 8 kwietnia 2010 r. nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż sąd gospodarczy oddalił ten wniosek ze względu, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z powyższym dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego Spółki, poparta zgromadzonym materiałem dowodowym zawierającym w szczególności dokumentację finansową Spółki, w tym sprawozdania finansowe z kolejnych lat działalności (2006 – 2009), w pełni potwierdzała ustalenia organów, co do możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości Sp. z o.o. "A.", za okresy rozliczeniowe 2009 i 2010 r. Skarżący nie potrafił powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mógł przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji Spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niego przeszkody, które uniemożliwiły złożenie wniosku o upadłość lub zlikwidowanie Spółki w terminie. Przeciwnie, dokumentacja finansowa Spółki (sprawozdania finansowe, bilanse) potwierdzają, że skarżący miał pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej Spółki i pogłębiających się zaległościach podatkowych. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi. J.B.