I SA/Łd 123/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. i od stycznia do listopada 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w S. z [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., którą określono J. Z. (dalej: "podatnikowi" lub "stronie") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. w łącznej wysokości 24.131 zł. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A Centrum Handlowo-Usługowe J. Z.. Faktycznym przedmiotem działalności podatnika były usługi transportowe. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za łączny okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. ujawniono nieprawidłowości w rozliczaniu ww. podatku, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione na rzecz podatnika przez spółki: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w J. 3, [...] Z. oraz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. 1, [...] Z. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie dysponowały towarem wyszczególnionym w treści faktur, a tylko "legalizowały" obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Decyzją z [...] r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. w łącznej wysokości 24.131 zł. Od powyższej decyzji nie wpłynęło odwołania, stała się ona zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z 30 lipca 2017 r. Podatnik wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Ł. o "uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.[...] r. nr [...] oraz wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] ". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przekazaniu mu tego wniosku podatnika zgodnie z właściwością, postanowieniem [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia w całości decyzji nr [...], jednak po rozpoznaniu zażalenia podatnika na to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz zgodnie z dyspozycją wynikającą z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego z [...] r., pismem z 22 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał podatnika o doprecyzowanie charakteru jego wniosku z 30 lipca 2017 r. poprzez wskazanie podstawy prawnej żądanego uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r. W odpowiedzi z 5 marca 2018 r. podatnik jako podstawę prawną powyższego wskazał zarówno art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p., jak i art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. W dalszym przebiegu korespondencji, pismem z 12 marca 2018 r. organ poinformował stronę, że nie jest możliwe jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań, w zakresie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, wzywając podatnika do wskazania jako podstawy prawnej wniosku z 30 lipca 2017 r. jednego z dwóch wymienionych trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznej, określonych przepisami art. 247 bądź art. 240 O.p. W odpowiedzi z 3 kwietnia 2018 r., powołując się na wybrane orzecznictwo, podatnik wskazał, że Ordynacja podatkowa nie reguluje konkurencyjności prowadzenia dwóch odrębnych postępowań a sądy administracyjne wielokrotnie wyrażały pogląd, iż nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji administracyjnej wcale ze sobą nie konkurują. W treści pisma z 10 kwietnia 2018 r. podatnik dodatkowo przedstawił argumentację mającą na celu uzasadnienie zarówno wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, jak i wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem tej samej decyzji. Pismem z 24 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika, że organ pierwszej instancji może rozpoznać wniosek strony tylko w części wznowienia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją z [...] r., natomiast w części dotyczącej stwierdzenia nieważności tej decyzji, organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. zakończone decyzją ostateczną z [...] r., a następnie, decyzją z [...] r. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. w łącznej kwocie 24.131 zł W odwołaniu z 22 lipca 2018 r. podatnik wniósł o "wznowienie postępowania w związku z brakiem badania przez organy podatkowe należytej staranności podatnika oraz jego świadomości co do udziału w nabyciu oleju innego niż napędowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej" oraz uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższe rozstrzygnięcie J. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z brakiem zbadania przez organy podatkowe należytej staranności podatnika oraz jego świadomości co do udziału w nabyciu oleju innego niż napędowy. Zdaniem strony skarżącej nowe okoliczności w sprawie polegają zatem na tym, że organ podatkowy nie zbadał czy podatnik dochował należytej staranności jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę dla oceny kontrahenta. Zdaniem podatnika, żadne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie wskazują jakie czynności należy zaliczyć do należytej staranności, co prowadzi do szeroko pojętej dowolności oceny stanu faktycznego w tym zakresie. W opinii podatnika, kompleksowo zbadał on swojego kontrahenta sposobami i środkami powszechnie dostępnymi. Dodatkowo skarżący powołał się na okoliczności uniewinnienia jego, jak również jego kontrahenta – A. K. od odpowiedzialności karnej skarbowej w większości prowadzonych przeciwko nim postępowań karnych. Dodatkowo podniósł, że dwoje świadków odwołało swoje zeznania w jego sprawie, a zatem ich zeznania winny zostać wyłączone z materiału dowodowego, a decyzja organu powinna być wydana bez ich uwzględnienia. W dalszej części skargi, podatnik, powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa, zaakcentował, iż proceder handlu nielegalnym paliwem nie rozpoczął się od roku 2005, ani nawet 2004, tylko zdecydowanie wcześniej i to przy milczącej akceptacji organów państwa. Skoro organy Państwa wtedy nie reagowały, to teraz, zdaniem podatnika, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie nie można uznać, iż to podatnik posiadał tę wiedzę lub powinien był taką wiedzę posiąść na skutek okoliczności jakie wystąpiły w sprawie. W części uzasadnienia skargi podatnik odniósł się również do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w treści decyzji z [...] r., zarzucając organowi naruszenie postanowień art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytaczając wybrane wyroki TSUE. W jego ocenie, w przeprowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym nie udowodniono mu bezpośrednio, iż dokonywał tankowania olejem opałowym. Strona nie zgodziła się ani z tym, że sprzedawcy nie posiadali oleju napędowego, ani z tym, że właścicielem oleju był nieznany jej A. K. Ponadto podatnik podniósł, iż po otrzymaniu oferty zakupu paliwa sprawdzono firmę w internecie oraz dokonano sprawdzenia istnienie takiego podatnika VAT w urzędzie skarbowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze, w szczególności art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotne jest przypomnienie, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, czyli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za różne miesiące od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. Przypomnienie to jest ważne dlatego, że skoro przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest właśnie ta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., to zarzuty skargi powinny dotyczyć tej decyzji i tego postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a nie postępowania wymiarowego toczącego się w trybie zwykłym. Analiza treści skargi prowadzi jednak do wniosku, że sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa odnoszą się głównie do postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z 2012 r. i postępowania podatkowego, w którym decyzja ta została wydana. Wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08, dostępny w CBOSA). Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego podatnik powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wywodził, że w sprawie wystąpiły cyt. "nowe okoliczności polegające na tym, iż organ podatkowy nie zbadał czy podatnik dochował należytej staranności jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę dla oceny kontrahenta" (pismo z 10 kwietnia 2018 r. – uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie organu). Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy, m.in. nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dla spełnienia tej przesłanki kumulatywnie zachodzić muszą następujące warunki: na jaw muszą wyjść nowe okoliczności faktyczne, takie nowe okoliczności faktyczne powinny istnieć w dniu wydania decyzji a przy tym nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca nie definiuje pojęcia okoliczności faktycznych, które w języku potocznym oznaczają "fakt, zajście, sytuację, jeden ze składników sytuacji" ("Słownik języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN rok 2002 tom 2). Przy spełnieniu wszystkich warunków konieczne jest także, aby przedmiotowe okoliczności były dla sprawy istotne, czyli mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie, prowadząc do tego, że zapadłoby rozstrzygnięcie odmienne niż zapadło w decyzji ostatecznej. Dokonanie błędnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, ale już wadliwe ustalenie stanu faktycznego taką przesłanką może być. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to zarówno okoliczności, które zostały nowo odkryte przez stronę, jak również takie, które strona po raz pierwszy zgłasza organowi (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r. I FSK 152/13, dostępny w CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący nie wskazał na inną podstawę wznowienia, ani też z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby taka inna podstawa wznowienia zaistniała. Treść wniosku o wznowienie postępowania sprecyzowanego w piśmie z 10 kwietnia 2018 r. wskazuje na to, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] r. i wyprowadzonym na ich podstawie wnioskiem co do tego, że nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Z treści decyzji wymiarowej wynika, że organ podatkowy sprawdzał ten aspekt sprawy i stwierdził, że okoliczności transakcji prowadzą do wniosku o braku zachowania przez podatnika należytej staranności co do wiarygodności kontrahentów i właściwości paliwa. A zatem były to okoliczności sprawy znane organowi w chwili wydawania decyzji wymiarowej, choć ocenione odmiennie. Podatnik uważał, że dochował aktów należytej staranności, a organ ocenił to odmiennie. Jeżeli podatnik uważał, że sprawa w tym zakresie nie została należycie wyjaśniona lub że ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego nie jest właściwa, to mógł złożyć odwołanie od decyzji wymiarowej do organu drugiej instancji, a następnie ewentualnie skargę do sądu administracyjnego. Kwestionując decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. wydaną w postępowaniu wznowieniowym skarżący nie wskazuje nowych okoliczności sprawy nie znanych wcześniej organowi podatkowemu, który wydał decyzję wymiarową, tak jak nie wskazywał ich we wniosku o wznowienie postępowania. Odmienna, od prezentowanej przez organ podatkowy, ocena własnego zachowania w zakresie weryfikacji okoliczności transakcji nabywania paliwa, prezentowana przez podatnika także w czasie trwania postępowania zwyczajnego, nie jest wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi. Podjęcie przez podatnika aktów należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i w ten sposób wyeliminowanie możliwości podejrzewania nierzetelności transakcji zakupu towarów jest elementem stanu faktycznego, jednakże możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną uzależniona jest od wskazania nowych okoliczności faktycznych, nieznanych wcześniej organowi, choć istniejących w chwili wydawania decyzji wymiarowej. Na takie okoliczności podatnik nie wskazał. Przesłanką wznowienia postępowania, ani jako nowy dowód, ani jako nowa okoliczność faktyczna, nie jest też wskazywany przez podatnika wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. [...], uniewinniający go od popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego. Po pierwsze wyrok ten był wydany już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej, a ponadto nie byłby to dowód istotny w sprawie, bowiem uniewinnienie od czynu polegającego na umyślnym podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych nie wyklucza braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami handlowymi. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). P.C.