I SA/Łd 1231/08

Dnia 4 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnych norm ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] odmawiającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ż. ustalenia dopuszczalnych norm ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie ich przewozu, produkcji, magazynowania i przerobu, dla wyrobów wymienionych we wniosku spółki z dnia 13 lutego 2008 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 13 lutego 2008 roku spółka wniosła o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie ich przewozu, magazynowania i przerobu dla surowców w postaci olejów bazowych podstawowych, olejów podstawowych, olejów podstawowych pozostałych, olejów syntetycznych oraz dodatków funkcyjnych, dodatków lepkościowo – depresujących oraz gotowych wyrobów (rożnego rodzaju olejów i smarów). Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] nie uwzględnił wniosku spółki. W uzasadnieniu podał, że prawo ustalania norm dopuszczalnych ubytków odnosi się tylko do wyrobów wymienionych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585) – zwanego dalej rozporządzeniem. Minister w rozporządzeniu nie wymienił wyrobów, które zostały objęte wnioskiem, więc brak jest podstaw do wydania decyzji zgodnie z żądaniem strony. Od tej decyzji spółka w dniu 25 kwietnia 2008 roku wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p., art. 5 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 1 rozporządzenia. Wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie dopuszczalnych norm ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych według wniosku, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że nie można wydać decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla wyrobów akcyzowych, dla których maksymalnej normy nie określił w rozporządzeniu Minister Finansów. Brak stosownych przepisów wykonawczych oznacza, że nie ma odniesienia, by prawidłowo te normy ustalić. Na powyższą decyzję spółka w dniu 2 września 2008 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 14 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 1992, nr 76, poz. 1), zwanej dalej dyrektywą, poprzez dokonanie takiej wykładni art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, która niweczy zasadę wykładni pro wspólnotowej, skutkujące odmową zwolnienia spółki od podatków od ubytków podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę ustalenia dopuszczanych norm ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pomimo wyraźnego nakazu ustawowego, art. 5 ust. 3 i art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż właściwy naczelnik urzędu celnego nie ma obowiązku ustalenia dla podatnika akcyzy norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że rozporządzenie to określa wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wszystkich, a nie tylko niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nadto, strona ewentualnie zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zawierającym nielegalną delegację ustawową, stanowiącą podstawę unormowania przez Ministra Finansów zakresu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których ubytki lub niedobory powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu lub przewozu nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym, to jest określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, co zastrzeżone jest dla regulacji ustawowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia 23 września 2008 roku wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, jak też decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota niniejszej sprawy dotyczyła zakresu obowiązku organu podatkowego – naczelnika urzędu celnego w zakresie ustalania dopuszczalnych norm ubytków w świetle regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 – 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 tejże ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku. W ocenie organów podatkowych, naczelnik urzędu celnego nie jest obowiązany do ustalania ubytków w stosunku do wyrobów zharmonizowanych, których nie wymieniono w przepisach rozporządzenia. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Po myśli art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest, że ubytki i niedobory podlegają opodatkowaniu. Od tej zasady w ustępie 2 art. 5 ustawy przewidziano wyjątek. Zwolniono bowiem od opodatkowania te ubytki lub niedobory, które powstają podczas wykonywania czynności produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przy czym zwolnienie to przysługuje wyłącznie do wysokości ustalonej na wniosek podatnika przez właściwego naczelnika urzędu celnego, właściwego dla podatnika akcyzy. W kolejnych ustępach przepisu art. 5 ustawy sprecyzowano czynności postępowania w tym zakresie oraz kryteria, jakie należy uwzględniać przy ustalaniu wartości ubytków lub niedoborów. Stwierdzić należy, że uprawnienie podatnika do ubiegania się o ustalenie powyższych norm nie zostało przez przepisy ustawy ograniczone w żaden sposób, w szczególności zaś ustawodawca nie przewidział żadnych wyłączeń przedmiotowych. Każdy więc wyrób akcyzowy, zharmonizowany, który podlega ubytkom lub niedoborom podczas magazynowania, produkcji, przerobu, zużycia, przewozu objęty jest omawianym zwolnieniem. Regulacja ta zresztą w pełni implementuje postanowienia wspólnotowe. W świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 4 lit. a i c dyrektywy producent, przetwórca, przechowawca oraz otrzymujący i wysyłający wyroby akcyzowe podczas prowadzenia działalności gospodarczej jest zwolniony od podatków za występujące ubytki w ramach opodatkowania odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów w zakresie stosowania procedury zawieszenia w podatku akcyzowym. Brak jest zatem podstaw, zarówno na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, jak też na polu wspólnotowym, do ograniczania uprawnienia podatnika do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. W szczególności na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia nie może stać trudność w stosowaniu przepisów prawa, a taki w istocie jest sens argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że nie dysponując precyzyjnym przepisem prawa, określającym maksymalne dopuszczalne normy ubytków, organ podatkowy napotyka trudność w ustaleniu tych ubytków, a w konsekwencji, odmawia podatnikowi wykonania obowiązku nałożonego w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Istotnie, w wykonaniu delegacji zawartej w art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia wysokość maksymalnych dopuszczalnych norm ubytków w stosunku do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z delegacją, uczynił to wobec tylko niektórych wyrobów. Nie objął rozporządzeniem wszystkich. Nie oznacza to jednak, że te wyroby akcyzowe zharmonizowane, które nie zostały ujęte w rozporządzeniu nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowemu w zakresie ubytków i że w ten sposób wprowadzono do systemu normę ograniczającą zwolnienie podatkowe, ustanowione w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w ślad za art. 14 dyrektywy. Rozumowanie przeciwne, które zaprezentowano w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji jest błędne. Po pierwsze – z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 14 dyrektywy jasno wynika, że omawiane zwolnienie ma charakter otwarty, nieograniczony przedmiotowo. Po drugie – już z art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym płynie wniosek, że Minister Finansów w rozporządzeniu wypowiedział się o niektórych tylko wyrobach podlegających zwolnieniu, a więc a contrario - w stosunku do pozostałych norm nie określił, co nie znaczy że wyroby te utraciły przymiot zwolnionych od opodatkowania. Po trzecie – wykładnia zmierzająca do wykazania, że w drodze rozporządzenia ograniczono przysługujące podatnikowi z mocy przepisów ustawy zwolnienie podatkowe nie da się pogodzić nie tylko z dyspozycją art. 5 ust. 2 i 6 ustawy, ale przede wszystkim z art. 217 Konstytucji, który wyraźnie zastrzega wyłączność ustawową w zakresie m. in zwolnień podatkowych. Minister Finansów zresztą, w delegacji ustawowej nie został upoważniony do samoistnego stanowienia ograniczeń w zwolnieniach podatkowych, co skądinąd należy ocenić pozytywnie w świetle art. 217 Konstytucji. Po czwarte zaś – stanowisko o ograniczeniu zwolnienia podatkowego oparto w istocie o brak dostatecznych przepisów aktu wykonawczego, co nie może być akceptowane. Ponadto wskazać trzeba na jeszcze jeden aspekt stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie. Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonych wyrobów, ostatecznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie uczestnik profesjonalnego obrotu. Z tego punktu widzenia opodatkowanie podatkiem akcyzowym niedoborów, ubytków nie spełniałoby podstawowych funkcji, celów podatku akcyzowego, sprzeciwiałoby się jego istocie (por. też wyrok NSA z dnia 15 października 2008 roku, sygn. akt I FSK 1251/07, niepubl.). Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe przyjmą, że brak norm maksymalnych wynikających z aktu wykonawczego nie uchyla zwolnienia podatkowego, a zarazem ustawowego prawa podatnika do ubiegania się o ustalenie ram tego zwolnienia. Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). J. W.