I SA/Łd 1233/06

Dnia 29 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Gastronomicznego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], Nr [...], 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.508 (tysiąc pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1233/06 UZASADNIENIE W dniu 25 marca 2004 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynął wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2000r. w kwocie 8.841 zł W dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 8.842 zł wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń-kwiecień 2000r. uzupełnioną następnie decyzją z dnia [...] poprzez dopisanie w podstawie prawnej decyzji z dnia 24.08.2005r. art. 77 § 1 pkt 2 oraz dodanie stwierdzenia "nadpłata w kwocie 8.842 zł nie podlega oprocentowaniu" usług oraz o podatku z art. 2 KonstytucjiS.A. 26/03 wyrażono W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt K 45/01 wydał wyrok, w którym orzekł w pkt 1, że art. 11 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów akcyzowym (Dz. U. Nr 95, póz. 1100) jest niezgodny Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2003 r., o sygn. akt III SA 26/03 pogląd w oparciu o w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że brak ustanowienia przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie organ pierwszej instancji podniósł, iż wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu wprowadzającego zmiany do ustawy VAT od dnia 1 stycznia 2000 r. - nastąpiła reaktywacja przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1999r. - tj. art. 14 a ust. 1, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. ponadto organ pierwszej instancji zważył, iż w wyniku przeprowadzonej w dniach 11-31.03.2005r. kontroli podatkowej w firmie A stwierdzono, że jednostka przed 30 listopada 1999r. rozpoczęła inwestycje polegające na przebudowie i rozbudowie zakładu, w 2000r. kontynuowała te inwestycje oraz, że inwestycje te służą zatrudnionym w spółce pracownikom, w tym osobom niepełnosprawnym. W złożonym odwołaniu strona skarżąca zaskarżyła decyzje z dnia [...] i 22 września 2005 r. w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty i w tym zakresie wniósł o jej zmianę w ten sposób, iż nadpłata podlegać będzie oprocentowaniu za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 78 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2005r. Nr 143, póz. 1199) poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w zakresie odmowy oprocentowania stwierdzonej nadpłaty nie jest zasadne i wynika zarówno z błędnej wykładni przepisów art. 78 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, jak i zastosowania przepisów w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem strony, bezpodstawnie rozstrzygnął sprawę w zakresie oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art.78 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. W opinii strony skarżącej sprawa została rozstrzygnięta dopiero decyzją uzupełniającą, wydaną po dniu 1 września 2005 r. W związku z tym, w sprawie mają zastosowanie przepisy, w tym przepis art.78 § 5, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. - co oznacza, iż skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają znaczenia dla powstania bądź braku uprawnienia do oprocentowania nadpłaty powstałej na podstawie tego orzeczenia. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. odwołał się w do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydal decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz uzupełniającą ją decyzję [...] stwierdził za okres styczeń - kwiecień 2000 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 8. 842 zł, odmówił oprocentowania nadpłaty, umorzył postępowanie w sprawie w części orzekającej o zwrocie kwoty 8. 842 zł. W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty, zarzucając jej naruszenie art.77 § 3, 73 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 05.143.1199) poprzez jego niezastosowanie. Wniesiono również o przyjęcie ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach wydanych w zakresie zasad oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W opinii strony przepisu art.77 § 3 Ordynacji podatkowej nie należy interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów art.77 Ordynacji podatkowej. Przepisy art.77 są uszeregowane według pewnej hierarchii i struktury. Przepisy art. 77 § 1 wskazywały ogólną zasadę, iż nadpłata podlega oprocentowaniu. Przepisy art.77 § 2 wskazywały wyjątki od tej zasady i określały sytuacje kiedy podatnik traci uprawnienie do żądania oprocentowania nadpłaty. W przepisie tym nie wskazano jako okoliczności powodującej utratę prawa do oprocentowania - wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym nie orzeczono o utracie mocy obowiązującej aktu prawnego. Natomiast przepisy art. 77 § 3 precyzowały okres za jaki powinno być naliczone oprocentowanie nadpłaty. Zatem na podstawie przepisów określających czas trwania okresu za jaki przysługuje oprocentowanie nie można orzekać o tym czy uprawnienie do oprocentowania w ogóle przysługuje. Wobec powyższego, zdaniem strony, treść przepisów art. 77 § 3 w ogóle nie powinna przesądzać o istnieniu, bądź utracie prawa do oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia oprocentowania nadpłaty stwierdzonej przez organ podatkowy wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie, którego organy podatkowe stwierdziły uprzednio utratę przez stronę skarżącą prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z treścią skargi, na wstępie należało rozważyć, na podstawie których przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny rozstrzygnąć kwestię oprocentowania stwierdzonej przez siebie nadpłaty. Bezsporną okolicznością jest przy tym, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 24 sierpnia 2005 roku, a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 169 poz.1387 ). Ustawa ta, a w szczególności jej art.1 ust.1 pkt.61 w istotnym zakresie zmienił brzmienie art.77 par.3Ordynacji. Przed dniem 1 stycznia 2003 roku przepis ten brzmiał w sposób następujący: W przypadku przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 2 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1, został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. § 4. Za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień: 1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, 2) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika. Po dniu 1 stycznia 2003 roku przepis (po zmianie art. 78) ten brzmi natomiast tak: W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Ustawa nowelizująca zawierała również przepis przejściowy, tj. art. 25, w którym przewidziano, iż sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy nowo ustalonym brzmieniu. Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny, przepis ten należy stosować jedynie do przepisów prawa procesowego. Podobne zagadnienie było rozstrzygane w oparciu o przepis art. 324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 roku, FSK 1524/04, LEX nr 164803). Wobec tego organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Skoro tak, to należy się zastanowić, jaki wpływ na sytuację prawną strony skarżącej miało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd zbieżny z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 14 marca 2005 roku (FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50) W uzasadnieniu tego orzeczenia znalazło się stwierdzenie, że: "skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny." Należy przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do uchylenia przepisu w sposób fragmentaryczny. Niekonstytucyjny przepis zatem nie może wywierać skutków prawnych w odniesieniu do kategorii podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności skargi z uwagi na fakt, iż wniosek o naliczenie oprocentowania nie został złożony łącznie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Sąd wywodzi iż nie jest on zasadny. Organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji rozstrzygał w przedmiocie oprocentowania pomimo braku takiego wniosku. Skoro obie decyzje podatkowe zawierały orzeczenie w przedmiocie oprocentowania, skarga w tym zakresie była dopuszczalna. Należy tym samym uznać, że zostały spełnione przesłanki do naliczenia stronie skarżącej oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zanalizują, czy wniosek strony skarżącej złożono przed czy po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zastosują odpowiednio pkt 1 lub 2 z § 5 art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd, nie będąc przy tym związany granicami skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.