I SA/Łd 1240/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi ‘A" sp. z o.o. w P. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0 % do kosztów wytworzenia modeli w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów oddala skargę. W dniu 18 kwietnia 2014 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do kosztów wytworzenia modeli w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zajmuje się między innymi produkcją odlewów staliwnych i żeliwnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów do podatników od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej. W związku z czym, dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 0%, a Spółka posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Produkcja i dostawa wyrobów oparta jest o indywidualne zamówienia klienta, na którym wyodrębniony jest w oddzielnych pozycjach koszt odlewu i koszt modelu. W celu realizacji zamówienia Spółka potrzebuje model, który stanowi niezbędny element do wytworzenia odlewu. I. etap: prace przygotowawcze polegające na opracowaniu dokumentacji, na podstawie której zostanie wytworzony model, który z kolei umożliwi wyprodukowanie odlewu o określonych parametrach, II etap: wytworzenie odlewu zgodnie z zamówieniem klienta jako świadczenie główne i podstawowe. W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny według indywidualnego wzoru zamówionego przez klienta. Koszty dotyczące produkcji modelu są ściśle związane z realizacją całego zamówienia i są nieodłącznym elementem produkcyjnym konkretnej partii odlewów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia procesu produkcyjnego, są zatem elementem kosztów produkcji. Dokumentowanie sprzedaży: w przypadku, kiedy koszt wytworzenia modelu, stanowiący element kosztów wytworzenia produktu głównego, zgodnie z decyzją kontrahenta, wliczany jest w cenę odlewu, wówczas dla transakcji WDT stosowana jest stawka 0%; w sytuacji, kiedy zgodnie z decyzją klienta, koszt modelu służący wyprodukowaniu odlewu umieszczany jest na oddzielnej fakturze i brak jest dokumentów potwierdzających WDT Spółka stosuje stawkę 23%; występują sytuacje, kiedy niektórzy kontrahenci proszą o wyodrębnienie na tej samej fakturze sprzedaży odlewów i modelu w oddzielnej pozycji. Spółka ma zamiar obciążyć kontrahenta za dokonaną dostawę odlewów i w oddzielnej pozycji na tej samej fakturze za dostawę modelu ze stawką 0%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wyodrębnienie osobno sprzedaży modeli służących do wyprodukowania i dostarczenia w ramach WDT odlewów dla klienta, będą opodatkowane stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego, w sytuacji kiedy Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające WDT odlewów, a brak będzie dokumentów potwierdzających WDT modelu? Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyodrębnieniu w oddzielnej pozycji na tej samej fakturze sprzedaży modelu i odlewów możliwe jest zastosowanie stawki 0%. Bez znaczenia jest techniczny sposób ujmowania sprzedaży modeli w oddzielnej pozycji. Obciążenie klienta kosztami modelu związane jest z dostawą towarów na jego rzecz oraz wchodzi w zakres procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie produktu finalnego, którym jest odlew. Zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką 0%, dlatego też kwota należna z tytułu sprzedaży modelu powinna być opodatkowana tą samą stawką, z uwagi iż stanowi jedynie element kalkulacyjny. Różnicowanie opodatkowania dla jednorodnego świadczenia - dostawa odlewu, na które składa się konieczność wytworzenia modelu, byłoby nieuzasadnione. Zdaniem Spółki, mając na uwadze polskie orzecznictwo można stwierdzić, że jedno świadczenie obejmujące kilka czynności, które są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość z gospodarczego i ekonomicznego punktu nie powinno być sztucznie dzielone - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...]. Należy je traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje charakter główny, a dla potrzeb podatku od towarów i usług należy opodatkować jako jedną czynność. Prace dotyczące wytworzenia modelu mają jedynie charakter pomocniczy względem dostawy odlewu, zatem należy stosować te same zasady opodatkowania co do dostawy odlewów. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...]. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. W oparciu o przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. W przypadku zatem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, do kosztów wytworzenia modelu ponoszonych na poczet przygotowywanych do realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku. Koszty wytworzenia modelu będą bowiem stanowiły element kalkulacyjny należności za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Przy czym podkreślania wymaga, iż brak jest podstaw prawnych aby wykazywać w oddzielnych, pozycjach faktury elementy kalkulacyjne, określające koszty wytworzenia modelu i odlewów. Kalkulację kosztową Zainteresowany może przedstawić np. na oddzielnym załączniku do faktury. Z uwagi na okoliczność, że wnioskodawca we własnym stanowisku uwzględnia możliwość wyodrębnienia w oddzielnych pozycjach na tej samej fakturze kosztu modelu i odlewów to stanowisko to oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 26 lipca 2014 r. wezwano Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji w zakresie zastosowania stawki 0% do kosztów wytworzenia modeli w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów. Po dokonaniu analizy uzasadnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 1 września 2014 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...]. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem. Pełnomocnik skarżącej zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, póz. 1054 -zwaną dalej "ustawa o VAT"), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z przedstawionym stanowiskiem organu w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie można się zgodzić. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny uznał, iż koszty modelu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Przy czym podkreślenia wymaga, iż brak jest podstaw prawnych aby wykazywać w oddzielnych pozycjach faktury elementy kalkulacyjne określające koszty wytworzenia modelu i odlewów. Podsumowując, organ zgodził się z podatnikiem, iż istnieje możliwość zastosowania stawki 0% do sprzedaży modeli, jednakże nie mogą by one wyodrębnione w fakturze w odrębnej pozycji. W opinii skarżącej nie można jednakże się zgodzić z organem interpretacyjnym w zakresie braku możliwości wykazywania w oddzielnych pozycjach faktury kosztów wytworzenia modeli. Zdaniem skarżącej, możliwe jest wyodrębnienie na fakturze kosztów wytworzenia modeli (ewentualnie w odrębnej fakturze) i zastosowanie zarówno do modeli, jak i odlewów stawki 0%. Obciążenie klienta tymi kosztami związane jest z dostawą towarów na jego rzecz i wchodzi w zakres procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie odlewu. Jedynie z przyczyn technicznych pozycja ta nie wpływa na zwiększenie jednostkowej ceny za odlew w jednej pozycji faktury, klienci chcą mieć wyodrębnioną tę pozycję na fakturze. Nie zmienia to faktu, że dotyczy ściśle określonego wzoru towaru dostarczanego klientowi i zwiększa kwotę od niego należną z tytułu dostaw towaru. Pełnomocnik Skarżącej jest zdania, iż odrębne wykazywanie kosztów odlewów nie stoi w sprzeczności z art. 29a ustawy o VAT, jednocześnie koszty te zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem towarów i usług, rozumianą jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy). Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania jest fakt ujmowania wartości modeli osobno od odlewów. Osobne obciążenie kontrahenta za towar i prace przygotowawcze, nie zmienia faktu, iż przedmiotowa umowa zawarta jest na wykonanie i dostawę towaru, a zatem to dostawa towarów stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Prace przygotowawcze mają charakter pomocniczy względem dostawy odlewu i może stanowić odrębną pozycję, ale należy stosować te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Jak wskazał pełnomocnik skarżącej, z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy lub usługobiorcy. Niezależnie więc od tego, czy te dodatkowe koszty zostały wyodrębnione na fakturze, czy nie to powinny one zostać doliczone do ceny towaru i powiększyć podstawę opodatkowania. Podatnik może natomiast ujmować modele w osobnej pozycji niż odlewy pomimo, iż stanowią one jeden przedmiot umowy, z żadnego bowiem przepisu nie wynika, iż nie można prezentować sprzedaży w ten sposób, ponadto takie ujęcie kosztów dodatkowych nie jest to sprzeczne z brzmieniem art. 29a ustawy o VAT. To, czy koszty dodatkowe będą ujęte w cenie towaru, czy wyodrębnione w oddzielnej pozycji na fakturze, zależy wyłącznie od decyzji przedsiębiorcy. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż nie ma obowiązku prezentować ceny towaru i kosztów dodatkowych w jednej pozycji na fakturze. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawa opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ust. 6 wynika, iż podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy lub usługobiorcy. Z żadnego z powołanych przepisów - zdaniem pełnomocnika skarżącej - nie wynika, iż koszty dodatkowe nie mogą stanowić odrębnej pozycji i wykazanie ich jako odrębnej pozycja nie zmienia faktu, że łącznie odlew, jak i koszty dodatkowe (model) stanowią podstawę opodatkowania opodatkowana tą samą stawką. Pełnomocnik skarżącej zwraca uwagę, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub-usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego, przepis ten nie narzuca jednak, iż warunkiem uznania dodatkowego świadczenia jako element świadczenia głównego jest brak jego wyodrębnienia na fakturze. Uwzględniając powyższe pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe, w tym koszty modeli, stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie. W przypadku, gdy wytworzenie modelu jest elementem umowy sprzedaży towaru, wówczas koszty te należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tego świadczenia, tj. gdy płatność za model została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej te dostawę). Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącej wskazał, że w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że koszty dodatkowe doliczone do wartości świadczenia głównego, jakim jest w tym przypadku sprzedaż odlewów, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi/dostawy. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym przypadku, koszty produkcji modeli. są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty produkcji modeli ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego i nie ma w tym przypadku znaczenia czy zostały one wyodrębnione na fakturze w osobnej pozycji czy zostały one ujęte w pozycji dotyczącej odlewów. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika skarżącej spółka ma prawo do wystawienia faktury, w której podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów produkcji modeli, zgodnie z art. 29a ust. 1ustawy. Nie ma bowiem przeszkód, by oprócz świadczenia głównego, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar kosztów produkcji modeli. Takie stanowisko wynika również z interpretacji z dnia [...] nr [...] zgodnie z którą "Z kolei w przypadku problemów technicznych z ujmowaniem w jednej pozycji ceny towaru oraz kosztów transportu (przesyłki), dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu (przesyłki) formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolita podstawę opodatkowania)." Podobnie interpretacja z dnia [...]. nr [...], w której organ wskazał, iż "usługę transportową należy opodatkować taką samą stawką jak dostawę towaru. Przy zachowaniu warunków wynikających z art. 42 ust. l ustawy o VAT stawka ta wynosi 0%. W kontekście powyższego bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że usługa transportu jest ujmowana w osobnej pozycji na fakturze sprzedaży. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla usługi transportowej będzie równa wysokości stawki dla dostawy towaru, tj. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - 0%." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...]. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W przedstawionym stanie faktycznym spółka wskazała, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do krajów Unii Europejskiej. Przedmiotem dostawy są odlewy stalowe lub żeliwne. Dla realizacji zamówienia potrzebny jest model, który stanowi niezbędny element do wytworzenia odlewu. Koszty dotyczące produkcji modelu są ściśle związane z realizacją całego zamówienia. Niektórzy kontrahenci proszą o wyodrębnienie na tej samej fakturze sprzedaży odlewów i modelu w oddzielnej pozycji. Spółka posiada dokumenty potwierdzające wspólnotową dostawę towarów-odlewów, nie posiada natomiast dokumentów potwierdzających wspólnotową dostawę modelu. Zdaniem strony skarżącej w takiej sytuacji wewnątrzwspólnotowa dostawa modelu będzie opodatkowana stawką 0% właściwą dla świadczenia głównego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów trafnie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, jakkolwiek powinno to nastąpić z innych przyczyn, niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% przy wypełnieniu określonych warunków. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Podatnik wskazał, że nie posiada dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę modelu. Wyklucza to zastosowanie stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że do świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów) ma zastosowanie stawka 0%. Strona dysponuje dokumentem potwierdzającym wewnątrzwspólnotową dostawę odlewów. Model jest niezbędnym (ale dla spółki) elementem służącym do wytworzenia odlewu. Kontrahent nie musi być więc zainteresowany dostawą modelu, który jest potrzebny jedynie w procesie produkcji. Niewątpliwie sam model nie jest konieczny do korzystania z odlewów. Skoro z mocy umowy stron przedmiotem dostawy są zarówno odlewy, jak i model, to dla zastosowania stawki 0% spółka powinna posiadać dowody wewnątrzwspólnotowej dostawy obu tych elementów, a nie tylko jednego z nich. Stanowisko spółki jest niezrozumiałe o tyle, że w przypadku wykazania kosztu modelu na oddzielnej fakturze i przy braku dokumentów potwierdzających wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy strona skarżąca stosuje stawkę 23%. Umieszczenie na jednej fakturze sprzedaży odlewów i modelu nie może prowadzić do zastosowania innego sposobu opodatkowania (nie może powodować zmiany obowiązków podatkowych). Nie jest sporne, że do podstawy opodatkowania dostawy należy wliczyć cenę, która obejmuje również koszty wykonania modelu. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że niedopuszczalne jest wykazywanie w odrębnych pozycjach faktury odlewów oraz modelu nie ma wystarczającego oparcia w treści obowiązujących przepisów. Istotne jest, aby faktura zawierała wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 106 e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, że wystawiona faktura nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów. Organ interpretacyjny zdaje się nie kwestionować możliwości udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów i modelu na oddzielnych fakturach. Nie ma więc uzasadnienia pogląd, że udokumentowanie takiej samej dostawy na jednej fakturze (ale w odrębnych pozycjach) nie jest dopuszczalne. Z powyższych względów, wobec faktu, że zachodziły podstawy do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. dc.