I SA/Łd 1241/05

Dnia 24 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], znak [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił W. Z. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 523 nr nadwozia [...]. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż 10 maja 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a 28 maja 2004 r. dokonał zapłaty obliczonego przez siebie podatku akcyzowego i odebrał dokument potwierdzający zapłatę. 14 kwietnia 2005 r. podatnik złożył podanie o zwrot zapłaconego podatku i wskazanie podstawy prawnej jego poboru. Uzasadniając swój wniosek powołał się na sprzeczność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym – art. 25,28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE). Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 z późn.zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ( art. 2 pkt. 11 ustawy o podatku akcyzowym).Zgodnie zaś z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklaracje uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód ( art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), a wysokość podatku określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie zawartej w niej delegacji Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87,poz. 825 z późn.zm.). Podatnik zastosował się do wyżej wskazanych przepisów ,a obliczony przez niego podatek odpowiada wskazanej w nich wysokości. Odnosząc się do niezgodności przepisów krajowych z art. 25,28 i 90 TWE organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane ( a do takich należą samochody) zgodnie z własną polityką fiskalną. Ponadto podatkiem akcyzowym obciążone są czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zarzucił niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi – art. 25,28 i 90 TWE. Jednocześnie podniósł, iż przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 i 75 § 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle art. 4 ust. 2, art.11, art. 80 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 2 pkt.11 ustawy o podatku akcyzowym należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną( wynika to z Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Wskazał, iż brak jest dowodów na to, iż konieczność zapłaty podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wpłynęła na ograniczenie popytu na samochody z innych państw członkowskich, o czym świadczy znaczny wzrost importu w stosunku do roku 2003. W jego ocenie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE, bowiem w przypadku pojazdów używanych obowiązek podatkowy powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich i co do zasady dotyczy podobnych pojazdów kupowanych w Polsce przed pierwszą rejestracją. Przepis art. 25 TWE zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Muszą one mieć związek z pochodzeniem produktu. W odniesieniu do używanych samochodów znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma fakt pierwszej rejestracji, podatek ten nie jest zaś związany z pochodzeniem produktu. Przepisy art. 80 ust. 2 pkt. 2 i art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają też w ocenie organu odwoławczego na podatnika obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie lub byłyby bardziej uciążliwe w porównaniu do obowiązków innych podatników tego podatku. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. To sądy mogą odmówić stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym bądź w przypadku wątpliwości co do wykładni praw Unii Europejskiej- zadać pytanie prejudycjalne Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości. Nawet jednak odmowa zastosowania prawa krajowego przez sąd nie powoduje utraty mocy obowiązującej danego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący podniósł, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, bezpośrednio skutecznym w państwach członkowskich. Powoływanie się na wskazane przepisy prawa polskiego powoduje zdaniem strony naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Ponadto zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu osiągnięta w krajach Unii Europejskiej nie może być ignorowana przez państwa członkowskie. Opierając się na orzeczeniach ETS podatnik wskazał nadto, iż akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Zdaniem strony akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest jawną dyskryminacją produktów importowanych. Ponadto w oparciu o art. 90 TWE należy wywieść, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Z unormowania tego wynika również, iż opłata za rejestrację pojazdu jest środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje także zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Naruszeniem z kolei przepisu art. 28 TWE jest nałożenie w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym na podatnika nabywającego pojazd obowiązku składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając tę argumentację wskazał, iż dyskryminacja podatkowa ma miejsce wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników wobec innych skłaniają podatników do określonych zachowań natury gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na towary krajowe. Art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy bowiem w jednakowym stopniu zarówno samochodów pochodzących z państw członkowskich, jak i nabywanych w kraju. Podatek jest ściśle związany z pierwszą ich rejestracją i można go porównać do opłaty rejestracyjnej, wprowadzanej przez inne państwa członkowskie. Uznanie podatku zapłaconego przez skarżącego za nadpłatę stworzyłoby zatem sytuację, w której podatkowi nie podlegałyby samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, a takie same pojazdy kupowane w Polsce przed ich pierwszą rejestracją- podatkowi takiemu by podlegały. Sytuacja taka byłaby odstępstwem od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał także swoje stanowisko odnośnie braku kompetencji organów podatkowych do kwestionowania mocy obowiązującej przepisów prawa w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. O niezgodności prawa krajowego w prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu stosownych procedur Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu wydania orzeczenia przez te organy przepisy krajowe mają moc obowiązującą. O zgodności ustaw z Konstytucją RP orzeka zaś Trybunał Konstytucyjny. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Również podatnicy zobowiązani są do działania zgodnego z prawem i ponoszenia nałożonych na nich w ustawie ciężarów . Jedynie sądy w razie wątpliwości co do zgodności prawa krajowego w prawem wspólnotowym mają prawo odmówić stosowania tego pierwszego lub zadać pytanie prejudycjalne Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości. Z takim pytaniem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( Dz.Urz. UE Seria C z 2005 r., Nr 281,poz. 5). Brak orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do niej z przepisami Unii Europejskiej oraz w zakresie ewentualnego powstania nadpłaty uniemożliwia w ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość rozstrzygania o zwrocie tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym ( por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla -Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy- Kraków 2005, s.82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport –en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s.1 ). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą- organy administracji ( por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."-s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989 r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego sprowadza się zaś do nakazu, skierowanego do wszystkich organów państw członkowskich, zapewnienia normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z normą krajową państwa członkowskiego, bez względu na rangę i charakter prawa wewnętrznego lub jakąkolwiek praktykę ustawodawczą, administracyjną czy jurysdykcyjną ( por. D. Kornobis-Romanowska –Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w praktyce ETS i sądów krajowych –Przegląd Prawa Europejskiego z 2004 r., nr 4, s.40). Ochronę praw, wynikających z przepisów wspólnotowych winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego ( por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978 r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jednoznaczne zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos- co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977,s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979,s.3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966,s.293- odnośnie art. 90 TWE). Ponadto stanowią ona przepisy prawa międzynarodowego w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP (por. A.Wróbel- op.cit. s. 23-25, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 5,poz. 49). Samochody osobowe są, według przepisów krajowych wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi ( art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29,poz. 257 z późn.zm. ). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu- z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego- z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy- sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu ( por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato –ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968, s. 617). W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia . Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych ( art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z 25lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z 14 grudnia 1992 r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ( art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca ( art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji ( w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych- art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie 92/12/EWG wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten statuuje zatem zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens - Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s.7, a także poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995 r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów ( np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty- przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty ( por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski -Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości- Wyd. ODiDK sp.z o.o.,Gdańsk 2001,s.17-18). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo ( i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego, mają one bowiem podobne cechy i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta – por. pogląd wyrażony w wyroku ETS z dnia 9 marca 1995 r., sygn. C -345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR 1995/3-4/I 00479) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych ( a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś ( co do zasady) dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Wprawdzie płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej ( przy zakupie pojazdu nowego), to jednak nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji ( pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w powołanym orzeczeniu z dnia 9 marca 1995 r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987 r, s. 03521 ). Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE. Jako pozostające w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania przepisami prawa krajowego nie powinny być zatem stosowane ( art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r.,s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w Systemie Informacji Prawnej Lex –CD pod nr 83873).Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym ,zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego ,naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich ( art. 230 TWE) oraz - wydając orzeczenia wstępne- dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość ( art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje, a jego orzeczenie nie wywołuje skutku w postaci usunięcia z obrotu prawnego normy prawa krajowego. Sąd państwa członkowskiego zwraca się przy tym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prawnym, jeżeli ma wątpliwości co do znaczenia mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa wspólnotowego. W tym przypadku Sąd uznał, iż dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym dokonano wykładni przepisów art. 25, 28 i 90 TWE w sposób wystarczający dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia usuwa wątpliwości co do znaczenia przepisów wspólnotowych. Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa. W ramach stosowania prawa winny one więc przede wszystkim ustalić, czy dany przepis prawa obowiązuje, a na tym etapie uwzględnić również reguły kolizyjne wynikające z art. 91 Konstytucji RP oraz okoliczność, iż Polska zobowiązania jest do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego(art. 9 Konstytucji RP). Kwestia zgodności przepisów art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 84 Konstytucji RP w przypadku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotem sporu nie jest bowiem istnienie nadpłaty w podatku od sprzedaży samochodu w kraju przed pierwszą jego rejestracją i ewentualne naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania tym podatkiem podatników dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i podatników dokonujących sprzedaży na terenie kraju. Marginalnie tylko zauważyć należy, iż podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju ( art. 80 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym ), a podatek ten stanowi następnie część ceny pojazdu, zapłaconej przez nabywcę ( art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatek ten faktycznie nie obciąża zatem podatnika, a jest przerzucany na nabywcę. W przypadku podatku od nabycia wewnatrzwspólnotowego obowiązek podatkowy ciąży zaś na podmiocie, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego ( jest więc związany z nabyciem, a nie sprzedażą). Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy , uchylił również decyzję organu I instancji ( art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze treść art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zwrócić należy uwagę ,iż organ I instancji nie wskazał ani w uzasadnieniu, ani w podstawie rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy ( organ odwoławczy przepisy te powołał i ocenił zasadność wniosku odwołując się do nich), nie skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu uchybień przepisom postępowania ( art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wobec braku wniosku o zasądzenie kosztów postępowania Sąd był zwolniony od orzekania o nich ( art. 209 w zw.z art. 210§ 1 p.p.s.a. ).