I SA/Łd 1252/08

Dnia 18 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić adwokat B.K. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 1252/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. L. za zobowiązanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. w od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 21.178,- zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż z tego ostatniego przepisu wynikają przesłanki pozytywne uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności oraz przesłanki negatywne, powodujące że organ nie może przenieść odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne, tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że organ podatkowy I instancji działając na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej dokonał przeniesienia na skarżącą, jako członka zarządu spółki z o.o. "A " - odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005r, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Podniesiono, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że strona pełniła we wskazanej Spółce funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 15 czerwca 1998r. do 11 października 2006r. Nienależny zwrot w podatku od towarów i usług dotyczy miesiąca sierpnia 2005r. i został przekazany Spółce 23 marca 2006r. Prawidłowa wysokość zwrotu była określana zatem za okres gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "A". Wskazano, że również dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres zostało wymierzone Spółce w czasie gdy strona była członkiem jej zarządu. Wobec powyższego stwierdzono, że w sprawie wystąpiła przesłanek obligująca organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" powstały bowiem w czasie gdy skarżąca pełniła w niej funkcję prezesa zarządu. Wskazano również, że wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Tytułami wykonawczymi [...] i [...], wystawionymi dnia [...] objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki "A" za miesiąc sierpień 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "A" m. in. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005r. gdyż egzekucja prowadzona w trybie administracyjnym w stosunku do zobowiązanego okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku podatnika W sprawie nie doszło więc do zaspokojenia zaległości podatkowej. Reasumując stwierdzono, ze w sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, iż wystąpiły ustawowe przesłanki, wynikające z art.116 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, które zobligowały organ podatkowy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A " na prezesa jej zarządu czyli skarżącą, to jest: 1. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 2. Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" w czasie gdy powstały zaległości podatkowe objęte niniejszą decyzją. 3. Skarżąca w ramach prowadzenia postępowania przez organ podatkowy I instancji jak i przez organ odwoławczy nie wskazała na ustawowe przesłanki zwalniające ją z tej odpowiedzialności to jest: - nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, - nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, - nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej wysokości W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. K. L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż w związku z prowadzonym procesem likwidacyjnym spółki i podjęciem czynności przez nowopowołanego likwidatora dokonywana jest weryfikacja rozliczeń w spółce, skutkująca bardzo znacznymi zmianami co do ustalenia ostatecznych zobowiązań podatkowych spółki. Wymagać to będzie istotnych korekt w deklaracjach CIT i VAT. Likwidator podjął także czynności kwestionujące podział sum uzyskanych przez komornika w postępowaniach egzekucyjnych pomijając zapłatę podatku VAT od sprzedaży, co spowodowało zawyżenie w podatku CIT. Nie można bowiem wykluczyć, że proces likwidacyjny spowoduje zmianę rozliczeń podatkowych spółki. W ocenie skarżącej wymagalność obu zobowiązań podatkowych wystąpiła w okresie, kiedy faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu, w podatku VAT był to dzień 25 września 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Pierwszym i podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę, wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , wykazano, że egzekucja z majątku Sp. z o.o. "A" okazała się bezskuteczna oraz, że Pani K. L. pełniła - w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku VAT funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu, jako tzw. osoby trzeciej, ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Ma ona charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność odnosząca się do obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak więc decyzja taka nie może być wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie był jednak zobowiązany do wydania takiej decyzji, gdyż zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskazuje mienie półki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgłoszenie wniosku, o którym mowa wyżej, musi być skuteczne i powinno ono zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Na gruncie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające samo złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Wniosek ten musi być rozpoznany merytorycznie przez sąd (bez względu na wynik orzeczenia), co oznacza, że nie chodzi tu o jego złożenie, ale jak stanowi Ordynacja podatkowa, zgłoszenie. W niniejszej sprawie skarżąca wskazywała na złożenie w dnia 5 kwietnia 2004 r. przez Miasto S. wniosku inicjującego postępowanie upadłościowe. Sąd zwraca jednak uwagę, iż powyższy wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy dla .Ł. , gdyż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość (5 kwietnia 2004 r.) stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej. Przyjąć też należy, iż pojęcie "właściwy czas" równoznaczne jest zgłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania układowego, które nastąpiło w momencie, gdy stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i że nie jest to sytuacja przejściowa. Przypadek ten unormowany jest w przepisach art. 10 i art. 11 powołanego wyżej Prawa upadłościowego i naprawczego - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a ustawodawca przyjął, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Należy również podkreślić, że kryterium braku winy - jako przesłanka wywodzenia określonych skutków prawnych - występuje w Ordynacji podatkowej m.in. w art. 116 § 1 i art. 162 § 1. Jego istotę można streścić w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Oczywiste jest, że negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna w obu jej postaciach, tzn. niedbalstwa i lekkomyślności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że już w przed kwietniem 2004 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż to nie organy podatkowe powinny wykazać brak zawinienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. To na osobie członka zarządu spółki z o.o. ciąży obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia takiego wniosku obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01, OSP 2004/5/69). Z akt sprawy nie wynika aby wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego (zgłoszenie wniosku w tym zakresie) wobec Spółki z o.o. "A", nastąpiło we właściwym czasie. Skarżąca nie wskazała także mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wszystkie informacje w tym zakresie zostały sprawdzone przez organy podatkowe i z tego względu nie można zarzucić im aby w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo należy też dodać, iż przypuszczenia skarżącej co do możliwości skorygowania przez likwidatora Spółki deklaracji VAT i CIT, nie mogły wpływać na poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U . Nr 153 , póz 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. TF