I SA/Łd 1254/08

Dnia 24 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej H. J. kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania; I SA/Łd 1254/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 216, 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., nr [...], nakładające na H. J.-K. karę porządkową w wysokości 2.500,00 zł. i nałożył karę w wysokości 500,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2. bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3. bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Organ podkreślił, że kara porządkowa ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, bowiem uchylanie się przez nich od wykonywania nałożonych prawem obowiązków, powoduje przedłużanie, a niekiedy wręcz uniemożliwienie zakończenia postępowania. Prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. kilkakrotnie wysłał do strony wezwania nakładające na nią obowiązek osobistego dostarczenia faktur sprzedaży za 2002 r. i 2003 r. wraz z rejestrami - celem ustalenia liczby dokonanych operacji świadczenia usług w tym okresie (wezwania z dni: 12 i 25 marca oraz 8 kwietnia i 5 maja 2008 r.). W ostatnim wezwaniu organ wyjaśnił, że powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych, a przez to prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kierowane do podatniczki wezwania zawierały wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy każdorazowo wskazywał termin, do którego żądanie powinno być spełnione oraz informował o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Mimo prawidłowego doręczenia, podatniczka nie zastosowała się do wezwań, co stanowiło wystarczającą podstawę do nałożenia kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał również, że przedmiotowa kara została zastosowana w tym postępowaniu wymiarowym już po raz drugi, gdyż wcześniej, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 2.000,00 zł., co zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. W tej sytuacji zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, obecnie stronę można było ukarać karą porządkową w kwocie 500,00 zł., gdyż w sumie dawało to kwotę 2.500,00 zł. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie właśnie taka sytuacja zaistniała. Za bezzasadny organ uznał zarzut strony, że dokumenty żądane w wezwaniu dotyczyły okresu, za który wcześniej wydana została decyzja wymiarowa, bowiem dotyczyła ona wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., natomiast żądanie dokumentów za rok 2003, dotyczyło podatku VAT. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez H. J.-K., która zarzuciła mu naruszenie art. 121 § 1, 122, 155, 262, 282 i 284 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 § 1 pkt. 3 K.p.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego stawiała się na wszystkie wezwania organu podatkowego oraz przedstawiła żądane dokumenty. Po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. - wezwaniem z dnia 1 lutego 2008 r. z błędną datą stawienia się w Urzędzie i kolejnym wezwaniem z dnia 4 lutego 2008 r. została wezwana do dostarczenia faktur sprzedaży wraz z rejestrami za 2004 r. Stawiła się w dniu 11 lutego 2008 r., choć w wezwaniach brak było m.in. informacji w jakiej sprawie i w jakim charakterze zostaje wezwana. Wskutek niekompletnych wezwań z 1 i 4 lutego 2008 r. nie wiedziała czy to kolejna kontrola podatkowa, czy ciąg dalszy postępowania podatkowego. Wierzyła, że zgodnie z uzasadnieniem zawartym w decyzji Izby Skarbowej z [...]r. przedstawienie żądanych dokumentów za 2004 r., mimo, że wykraczały one poza zakres kontroli podatkowej, pozwoli organowi podatkowemu na wydanie szybkiego i ostatecznego rozstrzygnięcia. Tymczasem mimo otrzymania zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, decyzja wymiarowa nie została wydana, a organ wystosował kolejne wezwanie z dnia 12 marca 2008 r. do dostarczenia faktur sprzedaży wraz z rejestrami, tym razem za lata 2002 i 2003. Naczelnik Urzędu Skarbowego z Ł. trzykrotnie przesuwał terminy załatwienia sprawy. Również postępowanie odwoławcze trwało blisko siedem miesięcy, w rezultacie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego minęło 12 miesięcy, co jest niezgodne z art. 139 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że długie postępowanie podatkowe zdezorganizowało jej działalność gospodarczą, bowiem narażało ją na straty spowodowane koniecznością poświęcania czasu na gromadzenie i przedstawiania kolejnych dokumentów z okresów wykraczających poza zakres kontroli i postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej organ celowo odrzucał jej argumenty i przedłużał postępowanie podatkowe, by udowodnić że zwrócenie uwagi na nieprawidłowości, które pojawiły się przy wydaniu pierwszej decyzji doprowadzą ją do zamknięcia firmy i bankructwa. Skarżąca stwierdziła, że broniąc się przed kolejnymi kosztownymi dla niej procedurami, zwróciła uwagę na uchybienia formalno-prawne wezwań do dostarczenia kolejnych dokumentów, co zaowocowało nałożeniem na nią dwu bardzo wysokich kar porządkowych, które były przejawami nękania jej przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie powołał się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy wezwania osób, a nie dostarczenia dokumentów. Na mocy art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę m.in. do dokonania określonej czynności osobiście, co w przypadku wezwania strony do dostarczenia faktur sprzedaży za 2002 i 2003 r. wraz z rejestrami, nie może upoważniać organu do dodatkowego wzywania strony by czynność ta połączona była z osobistym stawiennictwem. Nie można mylić osobistego wykonania czynności przez stronę z osobistym stawiennictwem strony w siedzibie organu. Skoro zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej, podatnik mógł być co najwyżej wezwany do osobistego dokonania określonej czynności, to nie zachodziły przesłanki do nałożenia na niego grzywny w trybie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania pieniężnej kary porządkowej, określony w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi katalog zamknięty. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że skarżąca została ukarana za niedopełnienie obowiązku osobistego dostarczenia faktur sprzedaży za 2002 i 2003 r. wraz z rejestrami. Naruszenie takiego obowiązku nie jest czynem wymienionym w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny okoliczności mających wpływ na całkowity wymiar kary porządkowej, co stanowi uchybienie przepisom art. 122 (124) Ordynacji podatkowej. Kara porządkowa nie ma charakteru normy prawa karnego, a jest sankcją administracyjną. Przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien jednak nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich np. jak zasada adekwatności kary, aby jej nałożenie a przede wszystkim jej wymiar, mógł być uznany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Powinny być również wskazane okoliczności, jakie przemawiają za wysokością kary. Z faktu naruszenia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że kara porządkowa musi zostać wymierzona. Jest to pozostawione uznaniu organu podatkowego. Przy ustalaniu wysokości kary organ powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, wagę tego naruszenia oraz postawę osoby naruszającej przepisy. Uznanie administracyjne nie może oznaczać niekontrolowanej dowolności, gdyż byłoby nie do pogodzenia, nie tylko z dyspozycją art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, ale także z zasadami sprawiedliwości społecznej i państwa prawa. Żądanie dostarczenia faktur sprzedaży za 2002 r. i 2003 r. wraz z rejestrami wykraczało poza okres objęty kontrolą podatkową w firmie A, wskazany w pisemnym upoważnieniu kontrolującego (01.01.2005 - 31.12.2005; 01.10.2006 - 31.10.2006). Zgodnie z art. 286 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności upoważnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (...) oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Sankcję za przekroczenie terminu zakończenia kontroli - lub za brak zawiadomienia o jego przedłużeniu - przewiduje art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się do powyższego zarzutu. Żądanie przedłożenia dokumentów za 2003 r. pozostawało również w kolizji z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Rok 2003 w firmie A podlegał już kontroli i postępowaniu podatkowemu, zakończonemu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r., nr [...]. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ władzy publicznej musi działać na podstawie i w granicy prawa. Natomiast żaden przepis Ordynacji podatkowej nie upoważnia Naczelnika US do żądania udostępnienia lub dostarczenia faktur sprzedaży i rejestrów sprzedaży do Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania podatkowego. Udostępnienie ksiąg, faktur, rejestrów i innych dokumentów następuje wyłącznie na zasadach określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 285a § 1 i art. 286 § 1 pkt. 4. Faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży itp. mogą znaleźć się w US tylko w czasie kontroli podatkowej, i to w określonych przypadkach. Zdaniem skarżącej dwukrotne nałożenie na nią kary porządkowej za niezgłoszenie się w sprawie dostarczenia faktur sprzedaży za 2002 i 2003 wraz z rejestrami, jest niezgodne z art. 32 i 64 Konstytucji RP i innymi przepisami prawa. Nie jest bowiem dopuszczalne orzeczenie wobec tej samej osoby kilku kar porządkowych - w przypadku zbiegu przesłanek regulowanych art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Sankcje takie nie powinny mieć bowiem charakteru represyjnego, a dyscyplinujący. Nie można pozbawić podatnika ochrony prawa i nie może on być dwukrotnie karany za to samo uchybienie. Zaskarżone postanowienie narusza również art. 2 Konstytucji RP, poprzez załamanie zasady ne bis in idem. Rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty zawarte w innej decyzji (w tym przypadku nr [...]) - stwarza powagę rzeczy osądzonej (res iudicata), czyli okoliczność nie zezwalającą na ponowne rozstrzygnięcie danej sprawy (ne bis in idem). Naruszenie tej zasady stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w tym przepisie, ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01, PP 2003, nr 5, s. 62). Kara wymierzona w niniejszej sprawie jest następstwem niezastosowania się strony do wezwania organu I instancji z dnia 5 maja 2008 r. W piśmie tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku wezwał skarżącą do osobistego stawiennictwa w celu dostarczenia faktur sprzedaży za 2002 r. i 2003 r. wraz z rejestrami, w określonym terminie, celem ustalenia liczby wszystkich dokonanych operacji świadczenia usług w roku 2002 i 2003. Organ wskazał, że ustalenie to ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych, a przez to prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. Z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że istotnym warunkiem wymierzenia kary, jest wykazanie, że wezwanie organu podatkowego, do którego nie zastosowały się wskazane w nim podmioty – było prawidłowe. Wymieniony przepis należy zatem odczytywać w powiązaniu z przepisami Rozdziału 6 Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącymi wezwań, przy czym nie dotyczy to wyłącznie wymogów w zakresie treści wezwania, określonych w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – jak uznał organ odwoławczy. W myśl art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podstawowe znaczenie ma ustalenie zakresu tego pojęcia. Należy przyjąć, że chodzi tu o stosunkowo nieliczne sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się przy osobistym udziale określonej osoby lub przez przedstawienie stanowiska na piśmie, bowiem w postępowaniu podatkowym wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) ma podejmować organ administracji. Zatem możliwość korzystania przez organ z instytucji wezwania dotyczy wyłącznie tych sytuacji, gdy w inny sposób nie uda się dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ każda czynność, którą ma podjąć osoba wezwana, niesie ze sobą pewne dolegliwości, dlatego w każdym indywidualnym przypadku organ powinien dokonywać wezwania w taki sposób, aby jego realizacja była możliwie najprostsza. Analizując treść wezwania z dnia 5 maja 2008 r. należy stwierdzić, że głównym jego celem jest żądanie przedłożenia organowi określonych dokumentów, które na pewno nie miały być przedmiotem oględzin. Czynność taka (złożenie faktur sprzedaży) nie wymaga osobistego działania strony, gdyż można jej dokonać np. przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), lub też nadać żądane dokumenty w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Z pisma organu nie wynika bowiem, aby skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań. Nie jest zrozumiałe zatem dlaczego organ zobowiązał stronę do osobistego złożenia dokumentów w ściśle określonym terminie i dlaczego ten właśnie sposób doręczenia dokumentów został uznany za niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ niewykonanie wezwania do złożenia dokumentów nie mieści się w katalogu czynów zagrożonych karami porządkowymi, określonym w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wezwanie strony do osobistego stawiennictwa wyłącznie w celu ich dostarczenia nie może być uznane za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy – dlatego zastosowaną karę należy ocenić jako naruszającą ten przepis w powiązaniu z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej . W tej sytuacji rozstrzyganie, czy prowadząc postępowanie dotyczące 2006 r. organ mógł skutecznie zażądać przedłożenia dokumentów za lata 2002 i 2003 (zarzuty dotyczące 282 i 284 Ordynacji podatkowej) - nie jest już istotne, zaś ocena czy zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - nie mieści się w przedmiocie niniejszej sprawy. Podkreślić należy również, że w sprawach podatkowych art. 156 § 1 pkt. 3 K.p.a. w ogóle nie ma zastosowania. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Konstytucji RP – tj. art. 32, dotyczącego zasady równości oraz art. 64 dotyczącego ochrony własności i innych praw majątkowych. Natomiast zarzut przewlekłości postępowania wymiarowego nie mieści się w przedmiocie niniejszej sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.