I SA/Łd 126/14

Dnia 25 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. w odniesieniu do powierzchni budynków oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w odniesieniu do dróg wewnętrznych i gruntów pod tymi drogami. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 642,- (sześćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. we W. decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w odniesieniu do powierzchni budynków w kwocie 945 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w odniesieniu do dróg wewnętrznych i gruntów pod tymi drogami w kwocie 20.801 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 stycznia 2012 r. do Urzędu Miasta w T. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 21.746,00 zł, na którą składać się miały: kwota 20.801 zł - wynikająca z nadpłaty podatku od nieruchomości z tytułu niezasadnego opodatkowania dróg wewnętrznych oraz gruntów pod drogami wewnętrznymi oraz kwota 945 zł - wynikająca z nadpłaty podatku od nieruchomości z tytułu niezasadnego opodatkowania powierzchni budynków. Do ww. wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. Uzasadniając swoją prośbę, odnośnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 20.801 zł, Spółka stwierdziła, iż w poprzedniej deklaracji za 2006 r. nieprawidłowo zakwalifikowała część obiektów wchodzących w skład jej majątku, a mianowicie drogi wewnętrzne wraz ze znajdującymi się pod nimi gruntami - jako obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, obiekty te stanowią drogi, które w latach 2004-2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. We wniosku wskazano ponadto, iż na terenie centrum handlowego przy ul. A 1/3 w T. Spółka posiada sieć dróg wewnętrznych, użytkowanych przez klientów oraz dostawców, służących obsłudze komunikacyjnej dla całej nieruchomości. Powyższe drogi wytyczono na podstawie planów architektonicznych, w oparciu o które zrealizowano cały obiekt, a ruch na nich odbywa się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się natomiast do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 945 zł Spółka stwierdziła, iż błędnie wykazała powierzchnię użytkową budynku, nie uwzględniając rzeczywistej powierzchni, która została wyliczona przez specjalistyczną firmę. Podniesiono również, iż w październiku 2006 r. zakończono przebudowę marketu, w związku z czym zmianie uległa powierzchnia budynku: z 4.349,54 m2 na 4.281,54 m2. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji stwierdził A Spółce z o.o. z siedzibą we W. nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w odniesieniu do powierzchni budynków w kwocie 945 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w odniesieniu do dróg wewnętrznych i gruntów pod tymi drogami w kwocie 20.801 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. było bowiem jedynie konsekwencją uznania przez organ podatkowy I instancji, że Spółka nie posiadała w tym roku podatkowym przedmiotów opodatkowania (pasów drogowych i budowli drogowych), wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując na treść art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) organ stwierdził, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegał wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym były zlokalizowane droga (budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego) oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ten "wydzielony liniami granicznymi grunt" jest zatem także niezbędnym elementem przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania. Dlatego też należy przyjąć, iż pasy drogowe korzystały z tego wyłączenia jedynie wówczas, gdy była na nich posadowiona budowla drogi, albowiem nie może istnieć pas drogowy bez drogi. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stwierdzono, że Spółka nie wykazała należycie, iż posiadała takie "wydzielone liniami granicznymi grunty", na których zlokalizowane były budowle dróg. Niewątpliwie dla wykazania takiego faktu Spółka powinna przedstawić odpowiednie zaświadczenie (wypis z operatu) z ewidencji gruntów i budynków. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków w sprawach podatkowych mają bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wspomnieć również należy, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie przy wykładni spornego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zawierają informacje dotyczące jednego z elementów omawianej ulgi podatkowej, tj. informacje dotyczące pasa drogowego (w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych). Skoro zatem do użytku gruntowego o nazwie drogi (oznaczonego symbolem "dr") zalicza się grunty "w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych", nie powinno więc też budzić wątpliwości, że zgodnie z definicjami "pasa drogowego" i "drogi" zawartymi w tej ustawie, pojęcia te są immanentnie (nierozerwalnie) związane ze sobą, bowiem pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga (jako budowla). Można nawet stwierdzić, że jeżeli nie istnieje taki wydzielony liniami granicznymi grunt spełniający - ustawową definicję pasa drogowego, nie istnieje również droga w znaczeniu nadanym ustawą o drogach publicznych. Fakt istnienia takiego pasa drogowego powinien natomiast zostać zgłoszony przez Spółkę do ewidencji gruntów i budynków i dopiero na podstawie dokonanego wpisu do ewidencji (stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne) mogłaby ona ubiegać się o zwolnienie z opodatkowania posiadanych pasów drogowych wraz z budowlami dróg wewnętrznych. Dodać należy również, iż mimo, że symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o fizycznym istnieniu, bądź nieistnieniu budowli drogi, to brak zapisu "dr" w takiej ewidencji wyłącza grunt z niepodlegania opodatkowaniu, a wraz z nim podlega opodatkowaniu także budowla w postaci drogi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2006 r. Spółka posiadała w użytkowaniu wieczystym pięć działek: nr 456/1, 456/2, 456/3, 456/4 i 458, oznaczonych jako Ba - tereny przemysłowe. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji przyjął, iż brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i uwzględnienia (po uprzednim zgłoszeniu) takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie pozwalał na zastosowanie wobec Spółki przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej decyzji spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.2 poprzez uznanie, że część obiektów wchodzących w skład majątku Spółki (tj. drogi wewnętrzne wraz z zajętymi pod nie gruntami) może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie pod warunkiem odpowiedniej kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków. Mając na względzie powołane wyżej naruszenia prawa, wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 561/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., którym zostało przekazane zagadnienie prawne mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, na którą to okoliczność powołuje się organ . Na wstępie zauważyć należy , że w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie opodatkowanie dróg wewnętrznych wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 , w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz.U.100, poz. 1086 ze zm.- dalej w skrócie "p.g.k.") nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 202 r. nr 9, poz. 84 ze zm. ) , w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Z uwagi na to , że wskazaną uchwałę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego , co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a."). Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia Ministra rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków , w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Kontynuując ten kierunek rozważań stwierdzić należy, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, czynnikiem który wyznacza wymiar tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla oraz czy występuje aspekt powiązania z prowadzeniem ruchu drogowego. Należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Zdaniem sądu , wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się także zarzuty kierowane wobec prawa formalnego , których dopuścił się organ nie ustalając rzeczywistego stanu faktycznego, poprzestając jedynie na klasyfikacji ewidencji gruntów i budynków, jako wystarczającej podstawy odmowy wyłączenia z opodatkowania przedmiotów podanych przez stronę. Odwołując się zatem do wskazanej uchwały NSA mającej rozstrzygające znaczenie dla podjęcia prawidłowej decyzji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. DB