I SA/Łd 1265/07

Dnia 17 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Drukarni Offsetowej Tamborski, Ś., P., P. Spółka Jawna z siedzibą w Ł. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów do postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] roku Nr [...] I SA/Łd 1265/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Drukarni Offsetowej A spółka jawna w likwidacji m.in. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 8.689 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 r. W wyniku tej decyzji na koncie podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług powstały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 92.756 zł. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie, na wniosek strony z dnia 23 maja 2003 roku, decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] zmienioną - za zgodą strony – decyzją z dnia [...] zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2001 roku w łącznej kwocie 92 756 zł. wraz z odsetkami za zwłokę została rozłożona na raty. Z uwagi na niedotrzymanie terminów płatności, decyzja ta wygasła z mocy prawa. Natomiast pismem z dnia 31 maja 2004 roku spółka ponownie wniosła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za okres od sierpnia do października 2001 roku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G., po rozpatrzeniu wniosku, odmówił rozłożenia tej zaległości na raty, wydając w dniu [...] decyzję. W związku z powyższym, upomnieniami z dnia [...] o numerach [...] organ podatkowy wezwał spółkę do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2001 roku. Wobec nieuregulowania w/w zaległości we wskazanym terminie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., po wystawieniu na podmiot - Drukarnia Offsetowa A Spółka jawna w likwidacji, tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2001 roku, wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne. W dniu 18 sierpnia 2004 roku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wpłynęło odwołanie od decyzji z dnia [...], nr [...] odmawiającej rozłożenia zaległości w podatku od towarów i usług na raty wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Odwołanie to przekazano do rozpatrzenia organowi wyższej instancji, zaś postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji - ze względu na jego bezprzedmiotowość - umorzono. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na poczet dochodzonej zaległości, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...], nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w P.. [...] Oddział w Ł.. W dniu 10 września 2004 roku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. Spółka złożyła zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, wnosząc o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i zawieszenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów, a po rozpatrzeniu zarzutów o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W w/w środku zaskarżenia Spółka podniosła brak wymagalności obowiązku z powodu prowadzenia przez wierzyciela postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytułach wykonawczych, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968) oraz niespełnienie wymogów określonych w art 27 w/w ustawy. Powołała się także na złożone w dniu 18 sierpnia 2004 roku odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] i wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji, do czasu rozpatrzenia tego odwołania. W ocenie skarżącego, zachodzi brak wymagalności obowiązku z powodu nie zakończenia prowadzenia przez wierzyciela postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytułach wykonawczych. Zdaniem dłużnika naruszono także art. 15 § l, 27 § l pkt 3 i 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, pismem z dnia 23 września 2004 roku organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. przekazał kopią w/w wniosku do wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G., celem zajęcia stanowiska w kwestii podniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. przedstawił stanowisko w sprawie podniesionych w w/w wniosku zarzutów, uznając je za bezzasadne. Na powyższe postanowienie - w dniu 22 października 2004 roku - spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., lub wydanie orzeczenia o uznaniu, że zarzuty zobowiązanego są w całości lub w części zasadne. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 34 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano przebieg postępowania egzekucyjnego i powołano się na postanowienie z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. wskazując, że stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia strony postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel szczegółowo ustosunkował się do zarzutów naruszenia art. 15 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt. 3 i 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznając stanowiska skarżącego za nieuzasadnione. Wierzyciel podkreślił, że upomnienia z dnia [...] zostały wystawione zgodnie ze wzorem ustanowionym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.). W treści upomnień ponadto rodzaj należności (podatku od towarów i usług), upomnienia zawierają informację jakiego okresu dotyczy zaległość. Zaległości podatkowe wynikają z decyzji określającej i organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 27 § l pkt 3 stwierdzono, iż stosownie do tego przepisu, tytuły wykonawcze z dnia [...] o numerach od [...] do [...] zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagamy, a także określenie wysokości dochodzonej należności, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W analizowanym przypadku - co nie ulega wątpliwości - podstawą powstania zobowiązania w podatku VAT za okres od sierpnia do października 2001 r. była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. Uznano zatem za bezzasadny zarzut dotyczący podania w pkt 30 formularzy w/w tytułów wykonawczych błędnej podstawy prawnej należności, ponieważ zaległości podatkowe na koncie Spółki, objęte następnie przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, powstały w wyniku wydania tej właśnie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Wierzyciel zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym pomyłki w pkt 30 tytułów wykonawczych, co do daty wydania w/w decyzji, którą powinien być dzień [...]., a nie jak podano, dzień [...] Ponadto uznano, iż koszty upomnienia wskazane w tytule wykonawczym Nr [...] w kwocie 8,80 zł są nienależne i nie będą pobrane. Jednakże pomyłki te - ze względu na ich oczywisty charakter - nie obligują wierzyciela do ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż tytuły te są wadliwe i winny zostać wystawione ponownie w sposób prawidłowy. Poza tym, nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 27 § l pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na fakt, iż w pkt 54-65 tytułów wykonawczych nie wskazano środków egzekucyjnych, mimo że jednocześnie Spółka otrzymała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z dnia [...] Nr [...], [...] i [...]. W myśl bowiem art. 27 § l pkt 11 w/w ustawy, tytuł wykonawczy zawiera m.in. wskazanie środków egzekucyjnych, jakie mogą być zastosowane w egzekucji należności pieniężnych. A zatem w zależności od posiadanego przez dłużnika majątku, organ egzekucyjny uprawniony jest do stosowania środków z tego katalogu. Natomiast brak wypełnienia w tytułach wykonawczych pkt 54-55 spowodowany został brakiem zgłoszenia przez Spółkę aktualizacji numeru rachunku bankowego. W świetle powyższego i ten zarzut strony nie znajduje uzasadnienia. Za uwzględnieniem zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne nie przemawia również fakt złożenia skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalający skargę na decyzję wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, które to należności dochodzone są od spółki w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W odniesieniu zaś do zarzutu braku wymagalności obowiązku, z uwagi na niezakończenie postępowania w sprawie rozłożenia przedmiotowej zaległości na raty należy zauważyć, iż zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa, złożenie wniosku o przyznanie ulgi lub wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego odmawiającej przyznania ulgi, pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne (np. wyrok NSA z dnia 26.06.1998 r. Nr I SA/Gd 1886/96 - publ. LEX nr 37566). A zatem, jeżeli wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty i odwołanie od decyzji w sprawie odmowy przyznania tej ulgi nie wstrzymują wykonania decyzji, zobowiązany powinien liczyć się z faktem, iż zwłoka w uregulowaniu zaległości skieruje jej dochodzenie na drogę postępowania egzekucyjnego w administracji (np. wyrok NSA z dnia 21.03.2000 r. Nr III S.A. 1878/99 - publ. LEX nr 43016). W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie jak również uchylenie postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]. Strona skarżąca podnosi, że zachodzi brak wymagalności egzekwowanego obowiązku ponieważ postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytułach wykonawczych nie zostało zakończone. Zobowiązany nie otrzymał prawidłowego upomnienia, ponieważ w jego treści nie powołano decyzji z dnia [...]. Nadto w pkt. 30 formularza tytułów wykonawczych podano błędną podstawę ich wystawienia a pkt. 35 – 38 formularzy są niejasne. Koszty upomnienia powinny być liczone od dwóch upomnień a zostały doliczone w trzech tytułach wykonawczych. W tytułach wykonawczych na wskazano środków egzekucyjnych. Strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a w związku z art.124 § 2 k.p.a gdyż organ egzekucyjny nie ustosunkował się samodzielnie do zarzutów zobowiązanego (apotem zarzutów zażalenia) gdyż oba organy cytowały tylko stanowisko wierzyciela. Organ egzekucyjny nie zajął też samodzielnie stanowiska odnoście zarzutów, co do których nie był związany wypowiedzią wierzyciela. Organ egzekucyjny jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał, że koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł są nienależne oraz, że w tytułach wykonawczych podano niewłaściwą datę orzeczenia ale mimo tego nie uwzględniono zarzutów zobowiązanego. Skarżąca spółka powtarza też zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując na błędy i braki w wystawionych tytułach wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju administracyjnym – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Oznacza to ,że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości stosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało ocenić ,że przy jego wydawaniu naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o przepis art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepis Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 cyt. ustawy) Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł.– G. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przytoczeniem przepisów prawa (art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 126 k.p.a) Uzasadnienie postanowienia organu I instancji nie odpowiada tym wymogom i ogranicza się jedynie do opisu przebiegu postępowania oraz stwierdzenia, iż stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego więżące. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie stanowiska wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wierzycielem jest Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł. – G. i równocześnie ten sam organ jest także organem prowadzącym postępowanie egzekucyjne. Nie jest celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot (wierzyciel będący równocześnie organem egzekucyjnym) sam przedstwiał sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Jakie postanowienie jest bezprzedmiotowe, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 października 2005 r. w sprawie I SA/Łd 531/05 stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł.– G. z dnia [...] oraz utrzymującego go w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Organ egzekucyjny i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydały swoje rozstrzygnięcia uznając, że są związane stanowiskiem wierzyciela. Tymczasem postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako bezprzedmiotowe i już ta okoliczność uzasadnia uchylenie postanowień z dnia [...] i [...] w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego nie zawierające uzasadnienia prawnego naruszył przepis art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a oraz art. 15 k.p.a wprowadzający zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł. – G. na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyda zgodne z przepisami k.p.a postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów zawierające ich merytoryczną ocenę. P.Pie.