I SA/Łd 127/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretacje indywidualną Wójta Gminy Ł. z dnia 21 stycznia 2026 r. nr FN.3120.6.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Wójta Gminy Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy Ł. interpretacją indywidualną z dnia 21 stycznia 2026 r., wydaną na podstawie art. 14j § 1, w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., po rozpatrzeniu wniosku Gminy Ł., uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane do 2024 r. przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U z 2025 r., poz. 707), zwanej u.p.i.o.l. W swoim wniosku, przedstawiając stan faktyczny Gmina wyjaśniła, że jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą m.in. sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz inne urządzenia wykorzystywane w gospodarce wodnościekowej. Do roku 2024 r. administratorem Infrastruktury był Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł., będący jednostką organizacyjną Gminy funkcjonującą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące infrastrukturę składał do 2024 r. Zakład. Na mocy Uchwały Rady Gminy Ł. nr XL/191/14 z dnia 23 kwietnia 2014 r. powołującej ZGK oraz statutu zatwierdzonego przedmiotową uchwałą, podstawową cechą przedmiotu działania ZGK było zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy Ł. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych wynikających z upoważnień ustawowych, statutowych w szczególności w zakresie gospodarki komunalnej. Zgodnie z treścią Statutu: - Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. jest jednostką organizacyjną gminy funkcjonującą w formie samorządowego zakładu budżetowego [§ 1 Statutu] - Zakład nie posiada osobowości prawnej [§ 2 Statutu] - organem założycielskim Zakładu jest Gmina Ł. [§ 3 Statutu] - siedziba Zakładu mieści się w Ł. [§ 4 Statutu] - terenem działania Zakładu jest Gmina Ł.[§ 5 Statutu] - przedmiotem działalności Zakładu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Ł. w zakresie: 1) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności: a) zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, w szczególności wydobycia, uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaż wody, b) odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków, c) prowadzenie kontroli jakości oczyszczania ścieków, d) eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej I oczyszczalni ścieków, e) prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego (w zakresie ujęć wody, sieci wodociągowych I kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków - będących w eksploatacji Zakładu), f) dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki i prowadzenia wymaganej dokumentacji w tym zakresie, g) utrzymania porządku i czystości na placach zabawowych i na terenach rekreacyjnych; 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, w szczególności: a) bieżącego utrzymania dróg gminnych, ulic, chodników i placów, w tym zimowe utrzymanie dróg, b) monitorowania oświetlenia ulicznego na terenie Gminy Ł., w tym zgłaszania potrzeb napraw i usterek właściwemu miejscowo zakładowi energetycznemu; 3) targowisk; 4) zieleni gminnej i zadrzewień; 5) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; 6) lokalnego transportu zbiorowego; 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i sportowych [§ 7 Statutu] - Zakład prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych, dla zakładów budżetowych [§ 12 ust. 1 Statutu] - 1. Zasadniczym źródłem finansowania działalności Zakładu są dochody z działalności podstawowej świadczonej przez Zakład, a w szczególności: 1) opłaty za dostarczoną wodę; 2) opłaty za odebrane ścieki. 1. Źródłem finansowania są także dodatkowe dochody uzyskiwane przez Zakład za odpłatne wykonywanie usług odpowiadający profilowi działalności Zakładu. 2. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) dotacje przedmiotowe; 2) dotacje celowe zgodnie z zasadami określonymi w zakresie finansów publicznych 3. Zakład zostaje wyposażony w środki obrotowe w postaci należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług określonych w § 7 niniejszego Statutu przysługujących do dnia 30 czerwca 2014 roku Gminie Ł.. [§ 11 Statutu], Z dniem 1 stycznia 2025 r. Zakład został zlikwidowany. Zadania ZGK w obszarze realizacji zadania własnego Gminy polegające m.in. na gospodarce wodnościekowej przejęła Gmina. W latach 2020-2024, Infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XVI11/135/2004 Rady Gminy Ł. z dnia 6 grudnia 2004 r. w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 1 przedmiotowej Uchwały, zwalnia się z podatku od nieruchomości: 1) grunty i budynki wykorzystywane dla potrzeb ochrony przeciwpożarowej; 2) grunty i budynki wykorzystywane przez publiczną służbę zdrowia; 3) grunty, budynki, budowle i przewody sieci rozdzielczej wykorzystywane do: a) przesyłania wody służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb bytowych mieszkańców. b) odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych; 4) świetlice wiejskie z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina (do roku 2024 za pośrednictwem Zakładu) wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Ł. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na podstawie decyzji z dnia 4 marca 2024 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Poznaniu w latach 2024-2027 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2024-2027). Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego" zawartą w uzasadnieniu wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2024-2027 przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na marginalnym poziomie. Ponadto, z treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 oraz w latach 2021-2024 wynika również, że założono marginalna marże zysku w tymże okresie. Marginalna marża zysku została założona w tych taryfach wyłącznie w celu pokrycia niezbędnych kosztów oraz nieprzewidzianych wzrostów obciążeń Zakładu, a także aby mogła zostać przeznaczona na inwestycję w Infrastrukturę i jej konserwację. Tym samym, intencją Gminy (ZGK) w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2027 oraz poprzedzających ją Taryf 2018-2024 nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zapytała, czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane do 2024r. przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane do 2024 r. przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca definiując sformułowanie "działalność gospodarcza", odwołał się w u.p.i.o.l., do znaczenia jakie zostało nadane temu pojęciu przez art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.), zwanej u.p.p. Z unormowania tego wynika, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą jest to, by podmiot prowadzący działalność wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. W przestawionym stanie faktycznym działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej, nie jest wykonywana z zamiarem wypracowania zysku, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.p. Zadanie to jest realizowane bez względu na wynik ekonomiczny. Gmina realizuje (do 2024 r. za pośrednictwem Zakładu) zadanie własne w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z przepisami tej ustawy działając w imieniu i na rzecz gminy, jest zobowiązany do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy/Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Stanowisko to Wójt Gminy Ł. uznał za nieprawidłowe w interpretacji z dnia 21 stycznia 2026 r. W uzasadnieniu tej interpretacji organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2025 r., poz. 1480 ze zm.), zwanej u.p.p., oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz.U z 2025 r. poz. 1153 ze zm.), zwanej u.s.g., po czym stwierdził, że w oparciu o te przepisy, wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu interpretacyjnego, nie ulega przy tym wątpliwości, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Organ wydający interpretację zgodził się, że przedstawione przez stronę okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę. W ocenie organu, okoliczności te nie wykluczają jednak potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych, przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn (np. w przypadku zmiany polityki Wód Polskich) przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy Ł., opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl u.p.p., a co za tym idzie, również u.p.i.o.l. Wobec tego, wszystkie budowle wchodzące w skład infrastruktury (administrowane do 2024 r. przez Zakład) uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. W skardze na tę interpretację pełnomocnik Gminy, wnosząc o uchylenie tej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością gminy Ł., administrowane przez Gminę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 o.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl przepisu art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury gminnej, administrowane przez Gminę Ł., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA z dnia 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22, z dnia 6 lipca 2022 r., I SA/Łd 282/22, z dnia 9 maja 2023 r., I SA/Łd 256/23, z dnia 15 maja 2024 r., I SA/Łd 206/24, nadto wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2025 r., III FSK 379/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie zarówno wnioskodawca, jak i organ interpretacyjny były zgodne, iż poszukując odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o interpretację, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.i.o.l., ale i przepisu art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Gminy nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywana jest we własnym imieniu. Skarżący kwestionował natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności, który z kolei akcentował w zaskarżonym akcie organ interpretacyjny. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej, przykładowo z wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona skarżąca nie zakłada osiągnięcia zysku, jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach od roku 2018 służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Uwzględniona w kalkulacji cen marża ma natomiast na celu jedynie zminimalizowanie przewidywanych przyszłych wzrostów kosztów związanych z przedmiotową działalnością. Nie świadczy ona o intencji osiągania zysku przez gminę, a o zmniejszeniu potencjalnych strat w przyszłych okresach rozliczeniowych. Marża zysku została ustalona na poziomie marginalnym. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, nie można uznać za działalność gospodarczą. Wywieść trzeba, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w powyższym okresie służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Gminy z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 u.p.p. Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w powyższym okresie mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi zatem przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W tej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji jedynym w zasadzie uzasadnieniem zarobkowego charakteru działalności wnioskodawcy jest dla organu "potencjalna możliwość osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych" (s. 14-15). Trzeba w związku z tym wskazać, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego możliwość taka wydaje się nie "potencjalna", lecz czysto teoretyczna i zadając pytania nie zakładano jej istnienia, wobec czego takie właśnie uzasadnienie stanowiska o zarobkowym charakterze działalności objętej pytaniem narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l. i art. 3 u.p.p., a w konsekwencji także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.i.o.l. a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. Sąd uznał zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.i.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. - poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością gminy Ł., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując ponownie wniosek organ interpretacyjny będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. AKE.