I SA/Łd 1272/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za czerwiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. r. w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za czerwiec 2002 r. w wysokości 123.892 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. polegające na uwzględnieniu 13 faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez B. w R. na kwotę netto 322.431,51 zł oraz 8 faktur wystawionych przez firmę C. w R. na łączną kwotę netto 238.737,40 zł w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Strona nie zgadzając się z treścią decyzji złożyła odwołanie, w którym m.in. podniosła zarzut przedawnienia. Utrzymując decyzję organu I instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie przedawniło się. W uzasadnieniu powołał treść art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."). Jako uzasadnienie tego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] lutego 2005 r. wydał decyzje obejmujące należność z tytułu podatku VAT za okres luty – grudzień 2002 r. Na podstawie tych decyzji w dniu 17 marca 2005 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze i dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku A. Centrala w Ł.. Organ wskazał, iż wraz z zawiadomieniami o niniejszym zajęciu skutecznie doręczono stronie odpisy tytułów wykonawczych w dniu 23 marca 2005 r. W ocenie organu z tych względów bieg terminu przedawnienia został przerwany. Organ podniósł, iż decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji pierwotnie wydaną, w wyniku tego w dniu 15 lipca zakończono postępowanie egzekucyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji wydał w dniu [... ] grudnia 2007 r. decyzje za poszczególne okresy. Stanowiły one podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2007 r. W oparciu o nie dokonano czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 lipca 2008 r. z uwagi na "wstrzymanie wykonania obowiązku". Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O.. Sąd w dniu 22 stycznia 2008 r. dokonał wpisu wnioskowanej hipoteki. Organ zwrócił uwagę, iż stosownie do treści art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j. t. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz art. 35 § 1 o.p. wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, który w przedmiotowej sprawie został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu strona złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, podtrzymując treść zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 592/12, oddalił skargę G. O.. W ocenie sadu w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 marca 2005 r. Z tym dniem, zdaniem sądu, został przerwany bieg terminu przedawnienia i bez znaczenia jest tu okoliczność, że decyzja w oparciu, o którą dokonano zajęcia została następnie uchylona. Zatem termin przedawnienia upłynął z dniem 22 marca 2010 r. Dodatkowo sąd wskazał, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się również dlatego, że przed jego upływem dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej (art. 70 § 8 o.p.). W dalszej części uzasadnienia sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 120, 122, 125 w zw. z art. 208 § 1 i 70 § 1 o.p., art. 70 § 8 w zw. z art. 127 i 208 § 1 o.p. i szeregu innych regulacji prawnych. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 897/13 uchylił zaskarżony wyrok całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wskazał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie we wszystkich aspektach. Na wstępie NSA wskazał, iż podczas całego postępowania podatkowego pełnomocnik G. O. czynnie uczestniczył. Nigdy nie powiadomił organu, że tym pełnomocnikiem nie jest. W toku szeregu rozpraw toczących się przed WSA w Łodzi kilkakrotnie oświadczał, iż uważał się za pełnomocnika podatnika podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Sąd podniósł, że w opisanej sytuacji, gdy organ z własnej inicjatywy włączył do akt oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa o szerokim zakresie, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie samodzielnie, bez udziału pełnomocnika. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami, w ocenie sądu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. W myśl bowiem art. 21 cytowanej ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Biorąc pod uwagę treść cytowanego przepisy należy wskazać, iż stanowisko strony, że o przerwaniu biegu przedawnienia, można mówić tylko wówczas, gdy doszło do faktycznego wyegzekwowania z rachunku bankowego środków pieniężnych, nie jest zasadne. Skutki zajęcia wywołuje bowiem już samo doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez znaczenia dla skuteczności zajęcia. Chybiony był zatem zarzut strony, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. można mówić jedynie wtedy, gdy środek ten okazał się skuteczny. Również, zdaniem NSA, uchylenie decyzji na podstawie, której zastosowano środek egzekucyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu odwoławczego, skargę kasacyjna należało uznać za zasadną z uwagi na konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. i skutki powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Podkreślono, że pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu, jednakże porównując treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. NSA przypomniał, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Wobec tego ze względu na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym zaistniała oczywista niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 o.p. postawić zarzut niekonstytucyjności. W konkluzji NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do przeanalizowania kwestii biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwzględnieniem innych przesłanek przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego sądu, jaki i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika uchylił wyrok tutejszego sądu i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2002 roku. W ocenie Sądu drugiej instancji, cecha niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się także do przepisu art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Tym stanowiskiem jest związany sąd pierwszej instancji, co wywołuje ten skutek dla rozstrzygnięcia sprawy, że wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2007 r. (Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 22 stycznia 2008 r.) nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za czerwiec 2002 roku, które to rozliczenie w podatku od towarów i usług co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2007 r. Istnienie innych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika ani z zaskarżonej decyzji, ani z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Także w toku postępowania przed sądem, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał na istnienie innych, niż powołane w zaskarżonej decyzji, okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. postępowanie należy umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane przez organ w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w związku z lit. a ww. przepisu p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. J.B.