I SA/Łd 1273/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i listopad 2003 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi Ł. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 1273/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia R. P. i J. P. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z rozliczenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 rok w wysokości 873,00 zł na poczet : zaległości w podatku od towarów i usług za 11 /2014 r. w wysokości 690,00 zł, zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2003 r. w wysokości 111,00 zł oraz odsetek w wysokości 72,00 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 13.02.2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36 R. i J. P. o dochodach osiągniętych w 2014 roku z wykazaną nadpłatą w kwocie 873,00 zł (w wyniku złożonej korekty nie uległa zmianie kwota nadpłaty wykazana w pierwotnym zeznaniu złożonym 14.01.2015 r.). Ponadto w dniu 16.01.2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji złożony został wniosek R. P. z prośbą o zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 rok w wysokości 873,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2014 roku w wysokości 690,00 zł (deklaracja złożona 29.12.2014 r.) oraz o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 183,00 zł na rachunek bankowy. Uwzględniając dyspozycję zawartą w ww. wniosku organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości R. P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 roku kwotę 690,00 zł. Z uwagi na istniejące zaległości podatkowe z tytułu VAT pozostałą część nadpłaty w wysokości 183,00 zł, organ podatkowy zaliczył na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług, tj. za listopad 2003 r. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie zarzucając mu m.in. naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaliczenie części nadpłaty na poczet przedawnionej zaległości podatkowej, zabezpieczonej hipoteką, naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 121 § 1 ww. ustawy w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, powołał się na art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 62 § 1, art. 70 § 1 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że organ I instancji zaliczył zgodnie z wnioskiem podatnika część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 690,00 zł na poczet jego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Ponadto, mając na względzie brzmienie przepisu art. 76 § 1 oraz 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa pozostałą część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 183,00 zł zaliczył na poczet nieuregulowanej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w sposób przedstawiony w sentencji zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż zaległość w podatku od towarów i usług R. P. za listopad 2003 roku powstała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku VAT za okres od 11/2003 r. do 12/2002 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Powyższą decyzję doręczono w dniu 07.09.2008 r., a w dniu 08.09.2008 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. W dniu 26.09.2008 r. organ egzekucyjny złożył wniosek do Sądu Rejonowego w S. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie ww. decyzji z dnia [...] r. Ponadto postanowieniem z dnia 02.10.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wstrzymał wykonanie decyzji do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Z kolei w postanowieniu z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował R. P.o o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości do momentu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15.12.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 656/10 oddalił skargę strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Wyrok uprawomocnił się w dniu 16.03.2012 r., zatem należności podatkowe określone w decyzji stały się wymagalne. Zaznaczono, iż w dniu 09.02.2009 roku Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych, poinformował organ pierwszej instancji o dokonaniu w Dziale VI "Hipoteka" księgi wieczystej Nr [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność R. P.o. Podstawę wpisu hipoteki stanowiła powyższa decyzja. Ponadto w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji poinformował podatnika, iż przy naliczaniu odsetek uwzględniono przepis § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.). W powyższym postanowieniu organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w naliczaniu odsetek za zwłokę wyłączył okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, ponieważ decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 cytowanej ustawy. W przedmiotowej sprawie, wraz z uwzględnieniem terminu przedawnienia, jest to okres od 02.12.2008 r. do 31.12.2008 r. Ponadto, ponieważ nadpłata nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę zaliczono ją proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek (tj.: 111,00 zł na należność główną i 72,00 zł na odsetki za zwłokę). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazując przy tym m.in. na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 roku, sygn. akt SK 40/12, podkreślił, iż wyrok ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ w wyroku tym zakwestionowano zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia, a więc w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostało jeszcze ustalone, określone, a tym samym nieznana jest jego wysokość. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. zostało skonkretyzowane - przed upływem terminu przedawnienia - w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Wniosek o wpis hipoteki przymusowej na podstawie ww. decyzji złożono do Sądu Rejonowego w S. 26.09.2008 r. również przed upływem terminu przedawnienia. Dalej Dyrektor wskazał, że z wywodów Trybunału jasno wynika, iż rozróżnia on skutki zaistnienia dwóch ww. stanów faktycznych, a przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiłoby korzystanie przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z instytucji hipoteki, o których mowa w art. 77 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013, poz. 707 ze zm.). Zatem dla dochodzenia należności wierzyciela hipotecznego - Skarbu Państwa - wynikającej z decyzji wymiarowej, może być prowadzona egzekucja, przy czym ograniczać się musi ona tylko i wyłącznie do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej w toku egzekucji z nieruchomości. Tym samym ustanowienie hipoteki przymusowej, jak w sprawie niniejszej, przed upływem przedawnienia oraz na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2003 r., rodzi skutek w postaci nieprzedawnienia zobowiązania oraz możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia, jednakże wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Zobowiązanie, które nie uległo przedawnieniu, jest wymagalne, a zatem organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej z urzędu nadpłaty, którą posiada. Dodatkowo wskazano na fakt, że choć treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 powyższej ustawy, a zatem przepis ten formalnie pozostaje w systemie prawnym. Zwrócono uwagę na fakt, że zarzut R. P.o dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa także został uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13.02.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1301/13 za niezasadny. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "dodatkowo można stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego może i powinien być podnoszony w skardze na decyzje wymiarową (...). Wyrokiem z dnia 15.12.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 656/10 tutejszy Sąd oddalił skargę podatnika, a wyrokiem z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt I FSK 737/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika". Mając na uwadze powyższe uznano, że zobowiązanie, które nie uległo przedawnieniu jest wymagalne, a zatem organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej z urzędu nadpłaty, którą posiada. Dodatkowo podkreślono należy, że zaliczenie nadpłaty nie jest działaniem tożsamym z egzekucją należności, wobec czego może zostać skutecznie dokonane nie kolidując z dyspozycją wskazaną w art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: – naruszenie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 w zw. z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu podatku na poczet przedawnionej zaległości podatkowej, zabezpieczonej hipoteką, a tym samym poprzez egzekwowanie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką nie z przedmiotu hipoteki, – naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O. p. poprzez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z uwzględnieniem regulacji, która to regulacja jest niezgodna z wynikającej z ustawy zasadniczej zasady równego traktowania obywateli, – naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, – powołanie się na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny o sprzeczności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji, obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, – naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613.) poprzez egzekwowanie należności podatkowej na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 11 /2003. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 183 zł wynikającej z rozliczenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2014, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozważenie przez Sąd przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaliczenie pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 183 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2003 jest nieuprawnione. Zdaniem strony, urząd permanentnie dokonuje zaliczeń nadpłat wynikających z rozliczenia PIT ( za rok 2012, 2013, 2014 ) na poczet przedawnionego zobowiązania 11 /2003, 12/2004. Autor skargi, odnosząc się do przywołanego wyroku TK, podkreślił, że wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie złożonym w dniu 1 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w stosunku do których nie zaszła inna okoliczność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowej z innego składnika majątkowego niż nieruchomość zabezpieczona hipoteką, w szczególności zaś, iż możliwe jest dokonanie w takiej sytuacji zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet takiej zaległości podatkowej, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem nie doszło do powiadomienia skarżącego o wydaniu postanowienia w przedmiocie ustanowienia hipoteki mającej na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za XI.2003r.; - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dopuszczalne jest dokonywanie wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że daje on podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia, o zaistnieniu którego skarżący nie wie i w normalnym toku czynności – wiedzy mieć nie może, tj. na skutek złożenia przez wierzyciela wniosku o ustanowienie hipoteki; - art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet zobowiązania w podatku VAT za Xl.2003, mimo że zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu tego pisma podniesiono, że w niniejszej sprawie ustanowienie hipoteki nastąpiło po wydaniu tytułów wykonawczych na podstawie postanowienia rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji organu l instancji, a zatem stanowiło czynność egzekucyjną. Powyższe oznacza, że do tej czynności, wobec niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zastosowanie powinien znaleźć art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - tj. zgodnie z rozumowaniem TK - zasady ogólne. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skarżący o ustanowieniu hipoteki nigdy nie został formalnie zawiadomiony, a dowiedział się o niej w toku toczącego się w stosunku do niego postępowania i to wyłącznie z pism merytorycznych organów podatkowych po 2010 r. Jednocześnie do wpisu hipoteki doszło 9.02.2009 r. na wniosek organu egzekucyjnego z 26.092008 r., lecz informację o tym fakcie Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych przesłał wyłącznie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W efekcie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za XI.2003 r. doszło z końcem 2008 r. Z ostrożności procesowej podkreślono, że nawet w przypadku gdyby nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej organy podatkowy miałby możliwość zaspokojenia się wyłącznie ze składnika majątku zabezpieczonego hipoteką. Mimo umiejscowienia tej normy prawnej w art. 70 Ordynacji podatkowej odnoszącym się zasadniczo do przedawnienia zobowiązań, powyższe ograniczenie dotyczy nie tylko czynności egzekucyjnych, ale wszelkich innych działań organów podatkowych zmierzających do zaspokojenia takiej zaległości podatkowej. Powyższe oznacza, że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie zaliczania nadpłaty w podatku na poczet zaległości podatkowej, która może być zaspokojona wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono nadpłatę podatku dochodowego na poczet zaległości podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, co do zasady podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 cytowanej ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, tj. dla podatników podatku dochodowego - na mocy art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem złożenia zeznania rocznego. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepisy art. 55 § 2 i 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 wyżej powołanej ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zaliczył zgodnie z wnioskiem podatnika część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 690,00 zł na poczet zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i to nie jest przedmiotem sporu. Natomiast, mając na względzie art. 76 § 1 oraz 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, pozostałą część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 183,00 zł organ zaliczył na poczet nieuregulowanej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2003 roku powstała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku VAT za okres od 11/2003 r. do 12/2002 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. W dniu 26.09.2008 r. organ egzekucyjny złożył wniosek do Sądu Rejonowego w S. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie ww. decyzji z dnia [...]r. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15.12.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 656/10 oddalił skargę strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Wyrok uprawomocnił się w dniu 16.03.2012 r., wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.03.2012 r., wydanym w sprawie I FSK 737/11. W dniu 09.02.2009 roku Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował organ I instancji o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Podstawę wpisu hipoteki stanowiła powyższa decyzja wymiarowa. Z ww. ustaleń wynika, że decyzja wymiarowa stała się ostateczna, przeszła przez dwie instancje sądowe i prawomocnie określiła zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia. Zatem rację ma organ twierdząc, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i stało się wymagalne. W tym stanie rzeczy, postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, w ocenie Sądu, było zgodne z treścią przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Postanowienia wydane w takich sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 240-249 oraz art. 252 Ordynacji podatkowej (art. 219 Ordynacji podatkowej) funkcjonują one w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że stronie skarżącej przysługiwała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., natomiast sporne jest istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., bowiem strona uważa, że zaległości tej nie ma wobec jej wygaśnięcia z powodu przedawnienia. Główny spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej zaliczenia miały prawo uznać, że zobowiązanie skarżącego w podatku VAT za listopad 2003 r., wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej, w zakresie której prawomocnym wyrokiem z dnia 15.12.2010 r. (I SA/Łd 656/10) orzekał tutejszy Sąd, uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, iż z wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w motywach wyroku wydanego w sprawie Sk 40/12 jasno wynika, że rozróżnia on skutki zaistnienia dwóch stanów faktycznych, tj. ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na etapie kontroli podatkowej, a więc jeszcze przed wydaniem decyzji o wymiarze podatku, kiedy istnienie zobowiązania podatkowego i jego dokładna wysokość nie zostały jeszcze jednoznacznie określone (a jedynie uprawdopodobnione) oraz zastosowania wpisu hipoteki na podstawie decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki i wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie występuje drugi z ww. przypadków, bowiem wpis hipoteki nastąpił w oparciu o decyzję wymiarową w przedmiocie podatku VAT. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można pominąć prawomocnego wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie I SA/Łd 656/10, oddalającego skargę na ostateczną decyzję wymiarową dotyczącą podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2003 r. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 16 marca 2012 r. i nie stwierdza on przedawnienia zobowiązania w podatku za listopad 2003 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku, o czym mowa powyżej, została oddalona przez NSA. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż na etapie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organy są związane uprzednio osądzoną przez WSA w Łodzi kwestią przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Skoro więc ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, to słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest wymagalne i organ I instancji był zobligowany do zaliczenia z urzędu nadpłaty, którą posiadał. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi i argumenty przywołane na ich uzasadnienie. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.