I SA/Łd 1279/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędzia NSA Z. Kmieciak, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2006 roku sprawy ze skargi Zakładu Energetycznego Ł. spółki akcyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. oddala skargę W dniu 25 kwietnia 2005 r. Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. złożyła wraz z korektami deklaracji VAT za miesiące grudzień 2002 r. i luty 2003 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w wysokości 237.973 zł na podstawie korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2003 r. oraz zaliczenie tejże nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji korygującej VAT – 7 za miesiąc grudzień 2002 r., a nadto uiściła kwotę 1929,90 zł tytułem odsetek od powyższej zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył wpłatę z dnia 25 kwietnia 2005 r. w kwocie 1929,90 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 1452,70 zł oraz odsetek w wysokości 477,20 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przytoczył treść art. 55 § 2 i 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna zarzucając naruszenie art. 62 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie, że wpłata przez podatnika kwoty 1929,90 zł winna zostać zaliczona wyłącznie na poczet zaległych odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 marca 2003 r. z uwagi na to, iż w dniu 25 marca 2003 r., czyli w momencie powstania nadpłaty, zaległość podatkowa wygasła z mocy prawa na skutek potrącenia z powstałą w tym dniu nadpłatą. W uzasadnieniu Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna stwierdziła, że wobec tego, iż odsetki w kwocie 1.929,90 zł zapłacono w dniu 25 kwietnia 2005 r., w którym nie istniała już zaległość podatkowa, organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 62 § 1 Ordynacji Podatkowej. Przytaczając treść art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został, co prawda, złożony dopiero w dniu 25 kwietnia 2005 r., ale miał tylko charakter deklaratoryjny, tj. potwierdzał fakt istnienia faktycznej nadpłaty, która powstała już w dniu 25 marca 2003 r. W ocenie strony, organ I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów Ordynacji Podatkowej, ponieważ nie określają one w żaden sposób momentu, w którym ma nastąpić zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nadpłata istniała już od momentu wpłaty nienależnego podatku, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowych z chwilą wymagalności zaległości podatkowych i powstania nadpłaty. Takie rozumienie omawianych przepisów jest zgodne z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów państwa. Strona podniosła także, iż nie sposób zgodzić się z dokonaną przez organ błędną wykładnią przepisów prawa, która powoduje niekorzystne ekonomicznie skutki dla podatnika oraz stwierdziła, iż organ podatkowy w nieprawidłowy sposób dokonał naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, gdyż powstały one jedynie za okres od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 marca 2003 r., tj. stwierdzenia zaległości i zostały przez podatnika uiszczone stosownie do przepisu z art. 55 Ordynacji podatkowej, a naliczenie odsetek za dalszy okres nie było zasadnym. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przytaczając treść art. 62 § 1 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż dokonana przez stronę w dniu 25 kwietnia 2005 r. wpłata w kwocie 1.929,90 zł ze wskazaniem zaliczenia jej na odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a zakwestionowane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż w dniu wydania tego rozstrzygnięcia po stronie Spółki istniała wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W dniu 25 kwietnia 2005r. Spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty w tym podatku za luty 2003 r. na poczet w/w zaległości. Nadpłata ta została zaliczona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], Nr [...] pokrywając tylko w części przedmiotową zaległość podatkową. Nadto organ II instancji powołując się przy tym na treść art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) podniósł, iż w analizowanej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. przypadał na dzień 27 stycznia 2003 r., natomiast zaliczenie wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania, tj. 25 kwietnia 2005 r., wobec czego odsetki za zwłokę naliczono od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 kwietnia 2005 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż dokonana przez podatnika wpłata powinna zostać zaliczona jedynie na poczet odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wyraźnie wskazuje, iż w przypadku, gdy wpłacona kwota nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę od zaległości głównej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 73 poprzez pominięcie art. 73 § 1 pkt 1 przy rozstrzyganiu sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 55 § 2, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że podatnik wskazał we wniosku zobowiązanie na poczet, którego dokonał wpłaty oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona zarzuciła organowi II instancji dokonanie błędnej interpretacji przepisów art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, która powoduje niekorzystne ekonomicznie skutki dla podatnika podnosząc przy tym, iż odsetki podatnik zobowiązany jest zapłacić od zaległości. W przedmiotowej sprawie, w momencie zapłaty przez Zakład Energetyczny Ł. Spółkę Akcyjną podatku, tj. w dniu 25 marca 2003 r. zaległość podatkowa przestała istnieć. Zdaniem strony, oznacza to, iż w zaległości pozostawała od dnia 28 stycznia do dnia 25 marca 2003 r. i za ten okres powinna zapłacić odsetki w kwocie 1.929,90 zł. W ocenie skarżącej Spółki, nie ma zatem podstaw do powoływania się przez organ na przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a naliczenie odsetek do dnia 25 kwietnia 2005 r. stanowi naruszenie art. 73 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła nadto, iż przy określeniu momentu powstania nadpłaty powołuje się na art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] powołuje się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie uzasadniając w żaden sposób dlaczego zastosował ten właśnie przepis czym, w jej ocenie, naruszył art. 122, 124 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżąca Spółka stwierdziła, że jeżeli przyjąć zgodnie z jej stanowiskiem, iż nadpłata powstaje w momencie zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, to stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna powinna zapłacić odsetki za okres od powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia 28 stycznia do dnia powstania nadpłaty, tj. 25 marca 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrolując bowiem legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, czy też uchybień przepisów postępowania, które stanowiłyby, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawę do uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne są bezsporne. Rozbieżności zachodzą w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Różnica zdań występuje w przedmiocie subsumcji bezspornego stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. Jak już wcześniej wskazano w dniu 25 kwietnia 2005 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2002 r. i luty 2003 r. W pierwszym z wymienionych okresów podatnik niesłusznie odliczył podatek od towarów i usług w wysokości 237.973,64 zł. Prawo do odliczenia tego podatku przysługiwało w lutym 2003 r. Stąd też korekta deklaracji za luty 2003 r. polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż zwiększono kwotę podatku naliczonego. Powstała więc nadpłata w podatku od towarów i usług za ten okres, przy czym pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sporna jest data powstania tej nadpłaty. W wyniku powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Jednocześnie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W tym samym dniu podatnik dokonał wpłaty kwoty 1.929,90 zł na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przy czym stosownie do treści art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, w zakresie prawidłowości dokonanego zaliczenia wpłaty, jest odpowiedź na pytanie, kiedy powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Zdaniem skarżącej spółki powyższa nadpłata powstała z dniem 25 marca 2003 r., a więc z dniem zapłaty podatku. Podatnik powołuje się w tym zakresie na przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem 25 kwietnia 2005 r., a więc z chwilą złożenia przez spółkę korekty deklaracji za luty 2003 r. Stanowisko to jest uzasadniane treścią przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W powyższym sporze racje należy przyznać organom podatkowym. Przepis art. 73 Ordynacji podatkowej precyzyjnie określa moment powstania nadpłaty. Ma to niezwykle istotne znaczenie chociażby dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W przepisie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano zdarzenia, które powodują powstanie nadpłaty w wyniku niewłaściwego postępowania podatnika, płatnika, inkasenta, czy też organu podatkowego. Zgodnie z przywoływanym przez skarżącą spółkę przepisem art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje między innymi z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast organ podatkowy powołuje się na treść przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ostatni z cytowanych przepisów został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zresztą na marginesie należy zauważyć, że od dnia 1 września 2005 r. hipotezę tego przepisu rozszerzono także na korektę deklaracji związaną z obniżeniem kwoty podatku należnego. Bezsporny stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., obniżając wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższy przepis, dokonując subsumcji tego stanu faktycznego pod tą normę prawną. Natomiast nie można się zgodzić ze skarżącą spółką, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powinien mieć przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, wykładnia gramatyczna przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i niebudząca żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd też zastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność stosowani a przepisu art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, zakładając racjonalność ustawodawcy, wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2003 r. do systemu prawnego przepisu art. 76 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie świadczy o tym, że hipoteza przepisu art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do stanów faktycznych określonych w pkt 6 tego przepisu. Po trzecie, z istoty podatku od towarów i usług wynika, że rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Stąd też podatek wpłacony zgodnie z deklaracją jest zawsze podatkiem należnym. Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym do czasu złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za luty 2003 r. nie można było twierdzić, iż podatnik zapłacił podatek w wysokości większej od należnej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z dniem złożenia korekty deklaracji za ten okres, a więc z dniem 25 kwietnia 2005 r. Stąd też postanowienie o zaliczeniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to definiuje zasadę prawdy obiektywnej, obowiązującej w postępowaniu podatkowym. W sytuacji braku sporu, co do okoliczności faktycznych, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy naruszył powyższy przepis. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się organu odwoławczego do argumentów spółki w zakresie wykładni przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie naruszono przepisu art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który dawałby podstawy do uwzględnienia skargi, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie trafnie skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera argumentacji dotyczącej wykładni przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem organ odwoławczym zawarł w postanowieniu uzasadnienie prawne, wyjaśniając treść przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Argumenty świadczące o konieczności zastosowania tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym, przesądzały jednocześnie o niemożliwości zastosowania przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.