I SA/Łd 128/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] dotyczącej sprawy sygn. [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. F. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 128/09 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia T. F., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] dotyczące sprawy sygn. akt [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadzi w stosunku do A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postępowanie kontrolne. Pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał T. F. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., w charakterze strony w celu przeprowadzenia konfrontacji z J. K., w sprawie usług świadczonych przez firmę B na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe wezwanie T. F. odebrał [...]. W dniu [...] T. F. złożył pismo, w którym wniósł o "przeprowadzenie wszystkich czynności z jednoczesną rejestracją dźwięku i obrazu, oraz umożliwienie dokonywania tych czynności pełnomocnikom A sp. z o.o. obecnym podczas konfrontacji." Przeprowadzający konfrontację inspektor kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku strony, zamieszczając na wniosku stosowną adnotację. W związku z powyższym, jak wynika z protokołu konfrontacji, pełnomocnik strony odmówił udziału w konfrontacji, a następnie opuścił wraz ze stroną miejsce przeprowadzania czynności. Za opuszczenie miejsca przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem bez zgody organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...], dotyczącym sprawy sygn. akt [...], nałożył na T. F. karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podkreślił, iż konfrontacja zeznań strony i świadka wyznaczona na dzień [...] nie doszła do skutku pomimo obecności wszystkich uczestników postępowania z uwagi na opuszczenie przez stronę miejsca przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 3 oraz art. 263 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe stosowanie, wnosząc równocześnie o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia oraz uchylenie zastosowanej kary porządkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej odmówił przeprowadzenia czynności w sposób zgodny z żądaniem strony. W związku z tym skarżący uznał, iż czynności nie doszły do skutku z powodów nieleżących po stronie ukaranego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Wezwanie do osobistego stawienia się wystosowane do T. F. zostało wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Uznano za bezzasadny zawarty w zażaleniu zarzut odmowy, bez podstawy prawnej, przeprowadzenia czynności w sposób zgodny z żądaniem strony. Stąd też zaistniała okoliczność wskazana w art. 262 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł T. F. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 pkt 3 w związku z art. 262 § 4, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn.) poprzez błędne zastosowanie, co skutkowało wydaniem przez organ l instancji postanowienia do wydania, którego nie był uprawniony i jego bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy. Z ostrożności procesowej autor skargi zarzucił ponadto naruszenie art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 191, 192, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, w wyniku której organ l instancji i organ odwoławczy nie podjął i nie udokumentował żadnej czynności dokonanej w celu zweryfikowania stanu faktycznego przyjętego do wydania zaskarżonych postanowień. Wskazują na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że czynność konfrontacji nie jest wymieniona wprost w przepisach ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w świetle przepisów procedury podatkowej, jest ona w swej istocie jednoczesnym przesłuchaniem strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) i świadka (art. 195-196 Ordynacji podatkowej). Zapis art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej wyklucza zaś nałożenie sankcji przewidzianych w art. 262 § 1 na stronę postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał więc upoważnienia ustawowego do wydania zaskarżonego postanowienia. Przekroczył więc swoje uprawnienia, co bezkrytycznie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ponadto zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienia nie zostały wydane zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Nie zawierają nawet próby zweryfikowania twierdzeń Inspektora Kontroli Skarbowej przyjętych jako podstawę ich wydania. Uzasadnienia postanowień nie przedstawiły żadnego dowodu na samowolne opuszczenie przez stronę miejsca dokonania czynności. Stan faktyczny został błędnie opisany w uzasadnieniu obu postanowień. Strona nie mogła opuścić miejsca wykonywania czynności, gdyż do tego miejsca nie została wpuszczona. Wszystkie czynności Pani Inspektor wykonywała przy portierni Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Wymienione w zaskarżonych postanowieniach czynności (sporządzenie protokółu) nie odbyły się z udziałem strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym zagadnieniem mającym wpływ na ocenę zasadności skargi jest dopuszczalność stosowania kary porządkowej w stosunku do strony skarżącej. W tym zakresie zaś należy zgodzić się z autorem skargi, że przepis art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość wymierzenia kary porządkowej T. F. Wprawdzie przepis art. 262 § 1 in principio Ordynacji podatkowej określa bardzo szeroko krąg podmiotów w stosunku, do których organ podatkowy jest uprawniony zastosować środki przymusu. Powyższy przepis określa, że te środki można stosować w stosunku do strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego. Ponadto art. 262 § 3 Ordynacji podatkowej rozszerza ten krąg również na osoby trzecie, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin oraz uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie. W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma interpretacja przepisu art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Norma ta określa, że kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Ostatni ze wspomnianych przepisów określa zaś, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Zaskarżonym postanowieniem nałożono karę porządkową na T. F. Jest to prezes zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Osoba ta została wezwana przez organ, jako strona w celu przeprowadzenia konfrontacji z J. K. w sprawie usług świadczonych przez firmę B na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują odrębnie konfrontacji świadka ze stroną. Zawierają jedynie unormowania dotyczące przesłuchania świadka (art. 195 – 196 Ordynacji podatkowej) oraz przesłuchania strony (art. 199 Ordynacji podatkowej). W zakresie tego drugiego z wymienionych środków dowodowych przepis art. 199 i art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie zakazuje stosowania środków przymusu, czy też kar porządkowych w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Zatem, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, należy ocenić charakter czynności w postaci konfrontacji. Jak wcześniej wspomniano przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują odrębnie tego środka dowodowego. Niewątpliwie brak unormowań w tym zakresie wynika z tego, że konfrontacja, jak trafnie zauważa autor skargi, jest kompilacją dwóch środków dowodowych. W przypadku konfrontacji świadka i strony mamy do czynienia z dowodem z przesłuchania świadka i dowodem z przesłuchania strony. Przy czym te dowody przeprowadza się łącznie w jednym miejscu i czasie, celem umożliwienia weryfikacji zeznań tych podmiotów. Zatem w przypadku konfrontacji do przesłuchania świadka będą miały zastosowanie regulacja odnoszące się do świadka, zaś odnośnie strony, zastosowanie będzie miał art. 199 i w konsekwencji art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że strona w trakcie postępowania podatkowego, czy też kontrolnego może bądź składać wyjaśnienia. Wówczas nie mają one mocy dowodowej, bowiem dotyczą one okoliczności, które wymagają dopiero udowodnieniu. Bądź też może być przesłuchana w charakterze strony. Zeznania te stanowią środek dowodowy. Zatem strona może być przesłuchiwana wyłącznie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wzywając stronę na konfrontacje z świadkiem, strona wzywana jest jednocześnie na przesłuchanie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przecież celem organu nie było odbieranie od strony wyjaśnień. W takim bowiem razie organ, zgodnie z zasadą czynnego udziału w sprawie, wezwałby stronę i jej pełnomocnika na przesłuchanie świadka. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że kara porządkowa została nałożona na stronę z naruszeniem przepisu art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Wzywając stronę na konfrontacje ze świadkiem, wyłączona jest możliwość stosowania środków przymusu. Z uwagi na zasadność pierwszego z podniesionych w skardze zarzutu zbędnym jest ustosunkowywanie się przez sąd do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 191, 192, 210 §4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). J.Z.