I SA/Łd 1280/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędzia NSA Z. Kmieciak, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2006 roku sprawy ze skargi Zakładu Energetycznego Ł. spółki akcyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 kwietnia 2005 r. Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. złożyła wraz z korektami deklaracji VAT za miesiące grudzień 2002 r. i luty 2003 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 237.973 zł na podstawie korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2003 r. oraz zaliczenie tejże nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji korygującej VAT – 7 za miesiąc grudzień 2002 r., a nadto uiściła kwotę 1.929,90 zł tytułem odsetek od powyższej zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], wydanym na podstawie art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 6, poz. 80 z 2005r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłatę w kwocie 237.973,00 zł z dnia 25 kwietnia 2005r. powstałą w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 179.130,00 zł oraz odsetek liczonych za okres od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 kwietnia 2005r. w kwocie 58.843,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na treść art. 55 § 2 i 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna zarzucając naruszenie art. 73 § 1, art. 53 § 1 i art. 55 Ordynacji podatkowej wniosła o jego uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez ustalenie, że nadpłata podatku powstała w chwili zapłaty nienależnego podatku, tj. w dniu 25 marca 2003 r. w związku z czym w tym momencie winno nastąpić jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowe wraz z naliczonymi do tego dnia odsetkami. W uzasadnieniu strona podniosła, iż w momencie postania nadpłaty, tj. w dniu 25 marca 2003 r. zaległość podatkowa przestała istnieć, co oznacza, że w zaległości była od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 marca 2003 r. w związku z czym odsetki powinny być zapłacone tylko za ten okres i w dniu 25 kwietnia 2005 r. zostały zapłacone w kwocie 1.929,90 zł. Przytaczając treść art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został, co prawda złożony przez Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna dopiero w dniu 25 kwietnia 2005 r., ale miał tylko charakter deklaratoryjny, tj. potwierdzał fakt istnienia faktycznej nadpłaty, która powstała już w dniu 25 marca 2003 r. W ocenie strony, organ I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ nie określają one w żaden sposób momentu, w którym ma nastąpić zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nadpłata istniała już od momentu wpłaty nienależnego podatku wobec czego organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowych z chwilą wymagalności zaległości podatkowych i powstania nadpłaty, a takie rozumienie omawianych przepisów jest zgodne z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów państwa. Strona podniosła nadto, iż nie sposób zgodzić się z dokonaną przez organ błędną wykładnią przepisów prawa, która powoduje niekorzystne ekonomicznie skutki dla podatnika. W konkluzji strona stwierdziła, iż organ podatkowy w nieprawidłowy sposób dokonał naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, gdyż powstały one jedynie za okres od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 marca 2003 r., tj. stwierdzenia zaległości i zostały przez podatnika uiszczone stosownie do przepisu z art. 55 Ordynacji podatkowej, a naliczenie odsetek za dalszy okres nie było zasadnym. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji, powołując treść art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i art. 76 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z tymi przepisami, gdyż zaliczenie przedmiotowej nadpłaty nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 25 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się także z zarzutem strony, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, w którym ma nastąpić zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący błędnego okresu naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, podnosząc przy tym, iż stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. W analizowanej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. przypadał na dzień 27 stycznia 2003 r., natomiast zaliczenie nadpłaty nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem odsetki za zwłokę naliczono od dnia 28 stycznia 2003 r. do dnia 25 kwietnia 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 73 poprzez pominięcie art. 73 § 1 pkt 1 przy rozstrzyganiu sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 55 § 2, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że podatnik wskazał we wniosku zobowiązanie na poczet, którego dokonał wpłaty oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona zarzuciła organowi II instancji dokonanie błędnej interpretacji przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej, która powoduje niekorzystne ekonomicznie skutki dla podatnika. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie w momencie zapłaty w dniu 25 marca 2003 r. podatku zaległość przestała istnieć, co oznacza, że pozostawała w opóźnieniu jedynie od dnia 28 stycznia do dnia 25 marca 2003 r. i za ten właśnie okres winna zapłacić odsetki w kwocie 1.929,90 zł. Naliczenie przez organ podatkowy odsetek do dnia 25 kwietnia 2005 r., czyli do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 237.973 zł oraz zaliczenie tejże nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji podatkowej złożonej za miesiąc grudzień 2002 r., w przekonaniu skarżącej Spółki, stanowi naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła nadto, iż przy określeniu momentu powstania nadpłaty powołuje się na art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] powołuje się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie uzasadniając w żaden sposób dlaczego zastosował ten właśnie przepis czym, w jej ocenie, naruszył art. 122, 124 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżąca Spółka stwierdziła, że jeżeli przyjąć zgodnie z jej stanowiskiem, iż nadpłata powstaje w momencie zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, to stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż Zakład Energetyczny Ł. Spółka Akcyjna powinna zapłacić odsetki za okres od powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia 28 stycznia 2003r. do dnia powstania nadpłaty, tj. 25 marca 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrolując bowiem legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, czy też uchybień przepisów postępowania, które mogłyby stanowić, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawę do uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne są bezsporne. Rozbieżności zachodzą w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Różnica zdań występuje w przedmiocie subsumcji bezspornego stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. Jak już wcześniej wskazano w dniu 25 kwietnia 2005 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2002 r. i luty 2003 r. W pierwszym z wymienionych okresów podatnik niesłusznie odliczył podatek od towarów i usług w wysokości 237.973,64 zł. Prawo do odliczenia tego podatku przysługiwało w lutym 2003 r. Stąd też korekta deklaracji za luty 2003 r. polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż zwiększono kwotę podatku naliczonego. Powstała więc nadpłata w podatku od towarów i usług za ten okres, przy czym pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sporna jest data powstania tej nadpłaty. W wyniku powyższej korekty powstała również zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Jednocześnie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Odnośnie zwrotu nadpłaty ustawodawca przyjął zasadę tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei stosownie do treści art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przy czym należy podkreślić, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z wyżej przytoczonych unormowań prawnych wynika, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest odpowiedź na pytanie, kiedy powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Zdaniem skarżącej spółki powyższa nadpłata powstała z dniem 25 marca 2003 r., a więc z dniem zapłaty podatku. Podatnik powołuje się w tym zakresie na przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem 25 kwietnia 2005 r., a więc z chwilą złożenia przez spółkę korekty deklaracji za luty 2003 r. Stanowisko to jest uzasadniane treścią przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W powyższym sporze racje należy przyznać organom podatkowym. Przepis art. 73 Ordynacji podatkowej precyzyjnie określa moment powstania nadpłaty. Ma to niezwykle istotne znaczenie chociażby dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W przepisie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano zdarzenia, które powodują powstanie nadpłaty w wyniku niewłaściwego postępowania podatnika, płatnika, inkasenta, czy też organu podatkowego. Zgodnie z przywoływanym przez skarżącą spółkę przepisem art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast organ podatkowy powołuje się na treść przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ostatni z cytowanych przepisów został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zresztą na marginesie należy zauważyć, że od dnia 1 września 2005 r. hipotezę tego przepisu rozszerzono także na korektę deklaracji związaną z obniżeniem kwoty podatku należnego. Bezsporny stan faktyczny odpowiada więc wprost hipotezie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., obniżając wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższy przepis, dokonując subsumcji tego stanu faktycznego pod tą normę prawną. Natomiast nie można się zgodzić ze skarżącą spółką, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powinien mieć przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, wykładnia gramatyczna przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i niebudząca żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd też zastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność stosowania przepisu art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, zakładając racjonalność ustawodawcy, wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2003 r. do systemu prawnego przepisu art. 76 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie świadczy o tym, że hipoteza przepisu art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do stanów faktycznych określonych w pkt 6 tego przepisu. Po trzecie, z istoty podatku od towarów i usług wynika, że podatek ten rozliczany jest na zasadzie samoobliczenia. Stąd też podatek wpłacony zgodnie z deklaracją jest zawsze podatkiem należnym. Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym, do czasu złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za luty 2003 r., nie można było twierdzić, iż podatnik zapłacił podatek w wysokości większej od należnej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z momentem złożenia korekty deklaracji za ten okres, a więc z dniem 25 kwietnia 2005 r. Stąd też postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, wydane w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to definiuje zasadę prawdy obiektywnej, obowiązującej w postępowaniu podatkowym. W sytuacji braku sporu, co do okoliczności faktycznych, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy naruszył powyższy przepis. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się organu odwoławczego do argumentów spółki w zakresie wykładni przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie naruszono przepisu art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który dawałby podstawy do uwzględnienia skargi, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie trafnie skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera argumentacji dotyczącej wykładni przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem organ odwoławczym zawarł w postanowieniu uzasadnienie prawne, wyjaśniając treść przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Argumenty świadczące o konieczności zastosowania tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym, przesądzały jednocześnie o niemożliwości zastosowania przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.