I SA/Łd 1282/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie P. Kiss (spr.), A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dn. [...] w sprawie ustalenia dla skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 oddala skargę. W dniu 11 lutego pełnomocnik M.K. złożył do Izby Skarbowej w Ł. wniosek o wznowienie na podstawie art. 240 par.1 pkt 2 i 5 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./ postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dn. [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dn.[...] ustalającą dla strony podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 575.584,40 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W krótkim uzasadnieniu wniosku podniesiono, ze organ kontroli skarbowej, wydający decyzję w pierwszej instancji "podejrzewając fikcyjność dokumentów" /umów pożyczek złożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym/ powinien zgłosić to organom ścigania, a z faktu nie uwzględnienia tych dokumentów w postępowaniu wymiarowym należy wnioskować, iż nie były one znane organowi, wydającemu decyzję. Postanowieniem z dn. [...] Izba Skarbowa w Ł. wznowiła postępowanie podatkowe celem zbadania, czy w przedmiotowej sprawie występują przesłanki do wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a następnie decyzją z dn. [...], po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 par.2 Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dn.[...] w sprawie określenia dla strony podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W motywach powyższej decyzji organ orzekający stwierdził, że brak jest podstaw do wznowienia wnioskowanego postępowania podatkowego, a w szczególności nie zachodzą powołane przez stronę przesłanki określone w art. 240 par. 1 pkt 2 oraz w pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie pierwszej przesłanki wskazano, że warunkiem wznowienia postępowania podatkowego na tej podstawie jest stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu lub innego organu fakt popełnienia przestępstwa, związanego z wydaniem przedmiotowej decyzji, albo, że popełnienie takiego przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego lub też postępowanie karne nie może być wszczęte z uwagi na przedawnienie lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Według oceny organu powyższe okoliczności w sprawie nie zaistniały, jak również nie uzasadnia wznowienia powołana przez stronę w toku postępowania o wznowienie okoliczność stwierdzająca, iż strona w dn.11.02.2003r. skierowała do Prokuratury wniosek o pociągnięcie inspektora kontroli skarbowej do odpowiedzialności karnej. W zakresie drugiej podniesionej we wniosku strony przesłanki wznowienia, określonej w art. 240 par.1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że powołane przez stronę nowe dowody w postaci umów pożyczek zawartych pomiędzy M.K. a M.K. /pełnomocnikiem strony/ nie są nowymi dowodami, albowiem były one znane organom orzekającym obu instancji, które przy wydawaniu swoich orzeczeń szczegółowo ustosunkowały się również do tych dowodów. Po otrzymaniu decyzji Izby Skarbowej w Ł. strona złożyła do tego samego organu odwołanie z dn.21.05.2003r., w którym wniosła o unieważnienie przedmiotowej decyzji ze względu, jak podała ogólnie "na naruszenie podstawowych, zasad ordynacji podatkowej co doprowadziło do wydania fałszywych decyzji, przez inspektora Palmowskiego i izbę skarbową." Strona ponownie zarzuciła, że inspektor kontroli skarbowej oraz Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie od decyzji inspektora z naruszeniem prawa nie uwzględnili przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci umów pożyczek, mających dokumentować przychód strony w 1996r.. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dn. [...], wydaną na podstawie art. 233 par.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dn.[...] uznając, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono brak zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i w powyższym zakresie brak jest podstaw do uznania, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze M.K. wniosła o unieważnienie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dn. [...] podnosząc, że wymienione decyzje stanowią "przykład łamania prawa przez inspektora kontroli skarbowej oraz Izbę Skarbową". Skarżąca zarzuciła, że inspektor kontroli skarbowej według własnego uznania bezpodstawnie odrzucił przedłożone umowy pożyczek, które "były sporządzone legalnie, zarejestrowane i opłacone zgodnie z przepisami w Urzędzie Skarbowym", a Izba Skarbowa postępuje podobnie jak inspektor. Zdaniem strony, jeżeli organy orzekające nie przyjęły umów pożyczek jako dowodu, uznając je za fałszywe, to powinno zostać wszczęte odpowiednie postępowanie karne. W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym na rozprawie w dn.22.06.2004r. skarżąca ponownie przedstawiła zarzuty związane z postępowaniem inspektora kontroli skarbowej, który wydał w pierwszej instancji decyzję ustalającą dla niej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. od przychodów ze źródeł nie ujawnionych, natomiast w zakresie swojego wniosku o wznowienie postępowania dodatkowo powołała się na przepisy art. 240 par.1 pkt 1 oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie ustalenia dla niej podatku dochodowego za 1996r. istotne dowody i okoliczności zostały sfałszowane przez inspektora, natomiast w niniejszej sprawie z jej wniosku o wznowienie postępowania decyzja została dwukrotnie wydana przez ten sam organ, tj. Izbę Skarbową w Ł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo podał, że na decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dn.[...], utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w przedmiocie ustalenia dla skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., strona złożyła w dn.23.08.2003r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy podnieść, iż sąd administracyjny sprawując zgodnie z przepisami art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dn.25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1269/ kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzyga w myśl uregulowania zawartego w art.134 par. 1 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ jedynie w granicach danej sprawy. Stąd też przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie może być wyłącznie zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzająca ją decyzja tego samego organu z dn. [...], wydane po wznowieniu - w wyniku złożenia przez skarżącą M.K. w dn.11.02 2003r. odpowiedniego wniosku - postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dla skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. od przychodów ze źródeł nie ujawnionych, zakończonego ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] nr [...]. Przedmiotem badania i rozstrzygnięcia Sądu nie mogą być natomiast podnoszone w tej sprawie zarzuty strony skarżącej dotyczące postępowania organów podatkowych oraz decyzje wydane w wymienionej wyżej sprawie, zakończonej decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...], będącej sprawą odrębną w stosunku do rozpatrywanej. Na podstawie analizy i oceny przedstawionych akt dotyczących rozpoznawanej sprawy należy uznać, że postępowanie oraz wydane decyzje Izby Skarbowej w Ł. nie naruszają prawa, tj. obowiązujących w zakresie wznowienia postępowania przepisów art.240 - 245 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania i podejmowania decyzji. Z bezspornego stanu faktycznego tej sprawy wynika, że Izba Skarbowa w Ł. - mając na uwadze otrzymany w dn.11.02.2003r. wniosek skarżącej o wznowienie postępowania - postanowieniem z dn.[...], wydanym na podstawie przepisów art. 241 par.1 w związku z art. 243 par.1 i art.244par.1 Ordynacji podatkowej wznowiła postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dla skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dn.[...], stwierdzając, iż wydanie tego postanowienia daje podstawę do przeprowadzenia nowego, odrębnego postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, tak, jak to stanowi art. 243 par.2 Ordynacji podatkowej. Następnie Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania, dotyczącego wyjaśnienia kwestii zaistnienia przesłanek wnioskowanego wznowienia postępowania podatkowego, przygotowała projekt odmownej decyzji, który został przesłany w dn.24.03.2003r. pełnomocnikowi skarżącej w trybie art.200 par.1 Ordynacji podatkowej wraz z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i prawie do wypowiedzenia się w tej sprawie w terminie 7 dni. Zgłoszone przez stronę skarżącą w piśmie z dn.14.04.2003r. uwagi do otrzymanego projektu decyzji dotyczyły głównie zarzutów merytorycznych odnośnie decyzji organów podatkowych w przedmiocie ustalenia dla skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., podczas gdy projekt decyzji oraz wydana w jego ślad decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...], jako podstawowy powód odmowy uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dn. [...] wskazywały brak stwierdzenia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dn.[...] W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko organu orzekającego, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek, określonych w art. 240 par.1 Ordynacji podatkowej do wznowienia wymienionego wyżej postępowania podatkowego, a w szczególności wskazanych we wniosku strony skarżącej przesłanek z art.240 par.1 pkt 2 oraz 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie pierwszej wskazanej przesłanki należ podnieść, iż występujące w wymienionym przepisie pojęcie "przestępstwa" należy rozumieć w znaczeniu nadanym mu przez prawo karne, a fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu lub innego uprawnionego organu, z wyjątkiem sytuacji, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie danego postępowania administracyjnego jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego lub też postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek przedawnienia czy też z innych przyczyn wynikających z przepisów prawa. Ponadto pomiędzy wydaniem decyzji administracyjnej a popełnieniem przestępstwa musi zachodzić odpowiedni związek przyczynowy. Na podstawie oceny zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że wymieniona wyżej przesłanka wznowienia nie wystąpiła w tej sprawie. Brak jest również podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art.240 par.1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegająca na ujawnieniu się w rozpoznanej wcześniej sprawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Powołane przez stronę skarżącą dowody w postaci umów pożyczek, zawartych przez skarżącą z M.K. /będącym jej pełnomocnikiem w postępowaniu administracyjnym/, mające udokumentować ujawnione i legalne przychody skarżącej, pozwalające na pokrycie jej wydatków poniesionych w 1996r. nie mieszczą się w kategorii przesłanek wymienionych w wymienionym wyżej przepisie, gdyż nie są to nowe dowody nie znane organom wydającym decyzje w przedmiocie ustalenia dla skarżącej podatku dochodowego za 1996r. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Izby Skarbowej w Ł., znajdujących potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji tego organu z dn.[...], dowody w postaci umów pożyczek zawartych przez skarżącą z M.K. były przez stronę powoływane w postępowaniu podatkowym wymiarowym i organy podatkowe do tych dowodów ustosunkowały się w wydanych decyzjach. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz w samej skardze do Sądu strona skarżąca w zasadzie powtórzyła swoje zarzuty skierowane wyłącznie przeciwko decyzjom merytorycznym organów orzekających w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego za 1996r., natomiast nie podniosła żadnych zarzutów lub argumentów odnoszących się do kwestii związanych z istnieniem przesłanek do wznowienia postępowania. W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym na rozprawie przed Sądem w dn.22.06.2004r. skarżąca w zakresie swojego wniosku o wznowienie postępowania skarżąca dodatkowo powołała się na przesłanki określone w art. 240 par.1 pkt 1oraz w pkt.3 Ordynacji podatkowej, jednakże brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie również powyższe przesłanki wystąpiły. Wznowienie postępowania na tej podstawie, że dowody, w oparciu, o które ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe jest ograniczone łącznym wystąpieniem kilku warunków, a w szczególności tym, iż w postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, które to sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego uprawnionego organu /podobnie jak w przypadku powołania się na wydanie decyzji w wyniku przestępstwa/. W zakresie przesłanki z art. 240 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie z jej wniosku o wznowienie postępowania, Izba Skarbowa wydala zarówno pierwsza decyzję z dn. [...] jak i drugą decyzję z dn. [...], wydaną w wyniku jej odwołania od pierwszej decyzji. Odnośnie tego zarzutu należy stwierdzić, iż nie może on dotyczyć wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dn.[...], lecz ewentualnego żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dn. [...]. Również tego rodzaju zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja Izby Skarbowej z dn. [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dn.[...] była decyzją wydaną w pierwszej instancji, zgodnie z właściwością określoną w art.244par.1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym odwołanie od tej decyzji w myśl uregulowania zawartego w art. 221 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w roku 2003/ podlegało rozpatrzeniu również przez ten sam organ. W zakończeniu należy nadmienić, iż w związku z tym, ze skarżąca niezależnie od przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...] wniosła także na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego, to zgłoszone przez skarżącą w tym postępowaniu zarzuty merytoryczne skierowane przeciwko wyżej wymienionej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej powinny zostać podniesione w sprawie z jej skargi na decyzję ostateczną z dn.[...] Z tych wszystkich względów Sąd uznając, iż w rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 151 wymienionej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.