I SA/Łd 1285/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Łd 1285/10 UZASADNIENIE J. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł z dnia [...] r, wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła dokumentacja uzyskana ze Starostwa Powiatowego w P., złożona przez J. K. dla celów rejestracji samochodu osobowego (kempingowego) marki FIAT DUCATO, rok produkcji 1987, o pojemności silnika 2482 cm3, sprowadzonego uprzednio z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Podatnik nie złożył przy tym deklaracji podatkowej ani nie zapłacił podatku akcyzowego dotyczącego wskazanego pojazdu. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...]r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu [...]r. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (kempingowego) marki FIAT DUCATO w wysokości 2184 zł. Podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie podnosząc, że urzędy, w których załatwiał formalności informowały go, że samochody kempingowe nie podlegają akcyzie. Ponadto pojazd został bez żadnych przeszkód zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w P.. Podniósł również zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że stosownie do wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które określają, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Wskazana pozycja obejmuje również samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., w szczególności z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, decyzji Starosty P. z dnia [...] r., badania technicznego pojazdu z dnia [...] r. oraz badania technicznego pojazdu z dnia [...] r., wynika, że samochód FIAT DUCATO nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika jest samochodem kempingowym, a zatem – w myśl ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym – stanowi towar akcyzowy. Za pozbawioną znaczenia dla przedmiotowego postępowania uznano również okoliczność określenia samochodu przy zarejestrowaniu go na terytorium kraju jako samochód specjalny. Dla cle celów poboru podatku akcyzowego należy bowiem stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym i zasady klasyfikacji zawarte we Wspólnotowej Taryfie Celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy kempingowe są klasyfikowane do pozycji [...] objętej podatkiem akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest kwestia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym jak twierdzi strona skarżąca. Jako samochód specjalny nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 6 osób (posiada on 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Należy zgodzić się więc z organem drugiej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, w umowie sprzedaży z dnia 11 czerwca 2007 r. oraz posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Klasyfikacja pojazdu, dla ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy, nie jest dokonywana na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych. Wskazać również należy, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia jest tabela nr 3 - "Przeznaczenie pojazdów specjalnych", gdzie pod kodem 514 zapisano nazwę "kempingowy". Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie kluczowym dokumentem jest niemiecki dowód rejestracyjny, z treści którego jednoznacznie wynika, że w dniu wyrejestrowania przedmiotowego samochodu był to pojazd specjalny - wóz kempingowy. Jednocześnie w dniu 14 czerwca 2007 r., czyli na piętnaście dni przed dokonaniem rejestracji spornego samochodu w Wydziale Komunikacji i Transportu w Starostwie Powiatowym w P., diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w R.wydając zaświadczenie nr [...] [...] określił w załączniku, iż badany pojazd jest samochodem specjalnym kempingowym. Zatem prawidłowo pojazd ten został przez organy celne sklasyfikowany w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy. W związku z powyższym, na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on opodatkowaniu akcyzą, której wysokość określa załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825). Organy celne stosując pkt 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania samochodu kwotę 16057 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6% oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2184 zł. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów wewnątrzwspólnotowych o podatku akcyzowym poprzez naruszenie art. 90 TWE, Jak wynika z art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z akapitu drugiego tego artykułu wynika ponadto, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Uregulowania prawa krajowego odpowiadają zasadom unijnym wyrażonym w powołanym art.90 TWE jak też np. w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym stwierdzono, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,. Stwierdzono także, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki. Z przepisu § 7 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, samochody sprzedawane w kraju jako nowe lub używane podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obliczanym według stawki, uzależnionej jedynie od pojemności silnika samochodu - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 13,6%, dla pozostałych zaś 3,1% (poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku stawka akcyzy dla samochodów osobowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia została określona w załączniku nr 2 do rozporządzenia pod pozycją 21 i wynosiła dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm sześć. 13,6%, dla pozostałych zaś 3,1%, niezależnie od wieku pojazdu. Tak więc w przypadku sprzedaży w kraju oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnego samochodu osobowego kwota akcyzy obliczana była według tej samej stawki. Oznacza to, że w przypadku nabywania w kraju zarejestrowanego samochodu, którego sprzedaż została już opodatkowana akcyzą przed jego pierwszą rejestracją, zawarta w cenie tego pojazdu kwota podatku akcyzowego będzie tak sama jak kwota podatku akcyzowego należnego od nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnego samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. P.Z-C.