I SA/Łd 1286/05

Dnia 8 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] znak: [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 marca 2005 r. H. M. złożyła w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Volkswagen Golf 1,9 TDI CL, deklarując: rok produkcji - 1995, stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego 670 zł. W tym samym dniu wpłaciła zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości 670 zł. Pismem z dnia 16 kwietnia 2005 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wyżej określonej wysokości. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowała generalnie zasadność pobrania przez Urząd Celny podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącej obowiązek zapłaty podatku w tym przypadku jest niezgodny z postanowieniami art. 23 ust. l i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), który wiąże również polskie organy administracji. Przepisy te zabraniają nakładania podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych odznaczających się takimi samymi cechami. Powołała się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej ETS) z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humblot przeciwko Directeur des services fiscaux, w którym Trybunał uznał, że zakazane jest różnicowanie stawek podatku nakładanego na auta, które w praktyce dotyczy głównie pojazdów importowanych z innych krajów członkowskich. Skarżąca wskazała, że wzmiankowane przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co potwierdza orzecznictwo ETS. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] (znak: [...]), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 72 § l, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt l lit. a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 670 zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że warunkiem zwrotu podatku, w tym podatku akcyzowego, jest stwierdzenie nadpłaty lub nienależnej zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynika bezpośrednio z postanowień ustawy o podatku akcyzowym, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Wobec tego obliczony i uiszczony przez podatnika podatek akcyzowy był należny i nie został nadpłacony. Naczelnik podniósł przy tym, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a takim są właśnie samochody. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podtrzymując swoje stanowisko wniosła ponownie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasowe argumenty o sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym, nakazujących pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskich, z prawem unijnym, tj. art. 23 ust. l i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Podkreśliła w szczególności, że przepisy prawa europejskiego mają walor bezpośredniej stosowalności i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, a obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi, co potwierdza też orzecznictwo ETS. Rozpatrując sprawę, w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wydając w dniu [...] decyzję nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł przede wszystkim, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w tym podatku. Organ uznał także, że w sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, a obowiązek zapłaty podatku został nałożony na mocy ustawy o podatku akcyzowym, a więc na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, a podatnik sam się opodatkował i dobrowolnie złożył deklarację podatkową. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że prawo do nakładania i utrzymywania podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane, a do takich należą samochody osobowe, pozostaje w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Analizując polskie przepisy regulujące zagadnienie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że zachowana została bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Niezasadny jest zatem zarzut podatnika, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i akty wykonawcze do niej, w zakresie w jakim dotyczą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, są niezgodne z postanowienia TWE. Zdaniem organu odwoławczego polskie przepisy nie naruszają w szczególności art. 90 TWE - formułującego zakaz dyskryminacji podatkowej - bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej przytacza dane liczbowe o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii, co ma jego zdaniem świadczyć o braku efektu dyskryminacji. Wskazuje zarazem na fakt znaczącego spadku sprzedaży samochodów w kraju. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pobrana od podatnika kwota nie jest ani cłem, ani opłatą, o podobnym skutku. Jedynym kryterium zapłaty akcyzy od samochodu w analizowanym przypadku jest fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, a nie przywiezienia pojazdu z innego kraju Unii Europejskiej, bądź przekroczenia granicy. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego - na co powołuje się skarżąca - organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej poprzez: 1. błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. polegającą na przyjęciu, że obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podatek akcyzowy jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie narusza unii celnej i tym samym nie narusza zasady swobody przepływu towarów, 2. rażące naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 TWE poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 72 § l ustawy Ordynacja podatkowa bez uwzględnienia sprzeczności wyżej wymienionego przepisu z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem ETS, 3. dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny obowiązujących przepisów poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. potwierdzającego zasadność roszczenia skarżącej, 4. uzasadnienie zaskarżonej decyzji nieaktualnym orzecznictwem, które zostało wyparte przez wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w L. i w W., z których wynika, że podatek akcyzowy od nabytych w krajach UE samochodów używanych podlega zwrotowi bowiem jest nienależny W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko co do niezgodności polskich przepisów akcyzowych z normami prawa europejskiego, tj. art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Wskazała przy tym dodatkowo na błędną interpretację postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Podniosła przy tym, że przepisy europejskie mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, a obywatelom przysługuje prawo powoływania się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi. Przedstawiając powyższe argumenty odwołująca wskazał także na orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych zapadłe w sprawach związanych z przywozem samochodów osobowych z innych państw członkowskich Wspólnot Europejskich. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej naruszył także przepisy procedury administracyjnej "poprzez dokonanie dowolnej, a nie w granicach orzecznictwa oceny obowiązujących przepisów ustawy ordynacji podatkowej". Zdaniem skarżącej naruszenie to polega na nie uwzględnieniu przez organy podatkowe dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego brak zasadności naliczania podatku akcyzowego od importu samochodów używanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść należy się na wstępie do kwestii wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP oraz do kwestii możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego - w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego - a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. W dalszej kolejności dokonać należy oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych z przepisami prawa europejskiego, w szczególności z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE. Konstytucja RP wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. l, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Istotne znaczenie ma też tutaj treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Na mocy zatem tego przepisu Konstytucji RP od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. l Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia l maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Częścią polskiego porządku prawnego stały się w związku z tym także przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 tego Traktatu działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku; rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają zatem nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez Skarżącą w marcu 2005 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. l pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt l w zw. z zał. nr l poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. l powoływanej ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. l i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. l). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić jednakże należy, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne. Skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. 1-6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Uprawnienie skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. l lit. a Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś Skarżąca korekty takiej nie złożyła. Organy celne jednak same uznały, że w omawianym przypadku wniosek złożony przez Podatnika można jako taki traktować i rozpoznały go merytorycznie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § l Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § l w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącą zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącą było nienależne. Mając powyższe na uwadze zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270, ze zm.), a ponadto Sąd, nie będąc związany wnioskami skargi i uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji (art. 134 § l i art. 135 cyt. ustawy). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9