I SA/Łd 129/08

Dnia 8 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz E. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. I SA/Łd 129/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R., ustalającej E.P. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni maja 2004 r. Organy ustaliły, że podatniczka we wskazanym okresie prowadziła sprzedaż towarów na stoisku handlowym znajdującym się w hali położonej na terenie Centrum Handlowego A w R., nie uiszczając opłaty targowej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy R. Organy podatkowe uznały, że stosownie do art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), wymieniona hala, będąca miejscem sprzedaży, powinna być traktowana jako targowisko. Zdaniem organów obiekt w R., na terenie którego skarżąca prowadziła działalność handlową, jest nie tylko targowiskiem, ale przede wszystkim halą używaną do targów. Skarżąca, nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, podlegała zatem obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w przedmiotowym obiekcie, stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Na decyzję ostateczną E.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie tej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 maja 2006 r., sygn. I SA/Łd 946/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatniczki, podnosząc w uzasadnieniu, że w przedstawionym stanie prawnym ocenić należało, czy budynek, w którym strona prowadziła sprzedaż towarów, jest targowiskiem pod dachem bądź halą używaną do targów, aukcji i wystaw, czego konsekwencją byłaby konieczność uiszczania przez osoby tam sprzedające opłaty targowej, czy też jest budynkiem nie będącym halą targową bądź halą używaną do targów, aukcji i wystaw i osoby sprzedające tam nie mają obowiązku uiszczania opłaty targowej. Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, że w przedmiotowej hali dokonywane były transakcje sprzedaży pomiędzy najemcami stoisk (boksów) i osobami dokonującymi zakupów. Przedmiotowa hala używana była zatem do targów, o których mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednym z najemców stoiska handlowego była skarżąca. Jeśli zatem prowadziła ona sprzedaż w hali będącej budynkiem i używanej do targów, to oznaczało, że działalność ta podlegała opłacie targowej. Sam bowiem fakt używania hali będącej budynkiem do targów powoduje, że opłata targowa pobrana od tego rodzaju czynności (handlu) staje się należna w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd wyraził pogląd, że "używanie do targów" oznacza po prostu wykorzystywanie (ciągłe, częste lub sporadyczne) do prowadzenia sprzedaży różnorodnych towarów. E.P. złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdziła, że oparcie się na językowej wykładni pojęcia targowiska prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "targowisko pod dachem" oznacza budynek o dużej przestrzeni, w którym znajdują się prowizoryczne miejsca sprzedaży (stragany, kramy). Sprzedaż nie odbywała się zatem stale w tym samym miejscu. Strona nie działała więc na targowisku pod dachem, lecz prowadziła sklep będący jednocześnie częścią budynku (hali). Użycie przez ustawodawcę słowa "targi" obok słowa "aukcje" i "wystawy" oznaczało, że jego wolą nie było umieszczenie w tym zbiorze miejsc, w których w sposób ciągły, częsty dokonywany jest handel. Chodziło o miejsca, w których odbywają się imprezy typu targi, aukcje lub wystawy. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1403/076 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji za uzasadniony uznał jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie dokonaną przez Sąd I instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że celem wykładni art. 15 ww. ustawy powinno być usuwanie wyłaniających się wątpliwości. Dokonując jej Sąd stwierdził, że wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami, a sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie wyłączona z tego obowiązku) podlega opłacie targowej wówczas, gdy budynek jest targowiskiem pod dachem, budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego objęcia opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) oraz funkcjonalnym (sposób wykorzystania hali). Istotne znaczenie miało rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraz "używanych" wskazuje na faktyczny oraz ciągły sposób wykorzystania obiektu. Z kolei pojęcie "targów’, użyte w omawianym przepisie, nie stanowi liczby mnogiej od rzeczownika "targ", a oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". A zatem sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlega opłacie targowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007 r., musi mieć na względzie unormowanie zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że Sąd któremu skarga została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mógłby odstąpić od wykładni prawa zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku zmiany stanu prawego w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy lub wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej wykładnię prawa odmienną od zaprezentowanej przez ten Sąd w wyroku uchylającym wyrok sądu administracyjnego niższej instancji. W doktrynie prawa podnosi się ponadto możliwość odstąpienia od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis", Warszawa 2004, str. 268; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis", Warszawa 2005, str. 576). Analizując niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł żadnej z przesłanek odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. W sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego skutkującej koniecznością dokonania wykładni prawa odmiennej niż Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w okresie od dnia 14 grudnia 2007 r. do dnia wydania orzeczenia przez tutejszy Sąd, nie wydał również uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w której to nie zgodziłby się ze stanowiskiem jakie wyraził w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust. 2). Z kolei ust. 2a stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Z przedstawionych przepisów wnika, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach. Nie ulega wątpliwości, że hala, w której działalność prowadzi skarżąca, jest budynkiem. Jednakże jeżeli budynek ten byłby halą używana do targów – skarżąca winna uiszczać opłatę targową. Podstawową zatem kwestią jest dokonanie wykładni zwrotu "hala używana do targów" i ocena, czy hala, w której handluje skarżąca, jest "halą używaną do targów". Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ustawodawca posłużył się tutaj liczbą mnogą od słowa targ, oznaczającym tyle co handel. Rozumowanie takie oznaczałoby, że sprzedaż towarów dokonywana przez skarżącą, mimo że odbywała się w budynku, powodowałaby konieczność uiszczania opłaty targowej. Stanowisko organów podatkowych jest jednak błędne. W ocenie Sądu, wobec rozróżnienia przez ustawodawcę budynków w postaci targowiska pod dachem i hali używanej do targów, aukcji i wystaw (ust. 2a art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), tej ostatniej nie można utożsamiać z halą targową w rozumieniu hali, w której odbywa się targ. Pojęcie "targi", używane w liczbie mnogiej w języku polskim, ma odmienne znaczenie od utworzonej od słowa targ liczby mnogiej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Warszawa 1996 r., s. 1123). Skoro ustawodawca odróżnił targowiska pod dachem (czyli miejsca, gdzie odbywa się targ, niekoniecznie będące halą - pojęcie budynku jest jednak szersze od pojęcia hali ) od hali używanej do targów, aukcji i wystaw (przy czym podkreślić należy jednoczesne zestawienie tych trzech sposobów wykorzystania hali), to uznać należy, iż w tym drugim przypadku miał na myśli hale używane do targów w znaczeniu imprez służących pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży (czyli również okazjonalnie, sporadycznie). W przeciwnym wypadku uznać by należało, iż ustawodawca niepotrzebnie dwukrotnie wskazał budynki podlegające wyłączeniu (zawężając jeszcze przy powtórzeniu pojęcie budynku jedynie do hali). Nie można zatem utożsamiać hali używanej do targów z targowiskiem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r., I SA/Łd 183/06). Tymczasem działalność, którą prowadzi skarżąca, w żaden sposób nie odpowiada takiej wykładni. Oznacza to, że prowadzi ona działalność w budynku, który nie jest jednocześnie halą przeznaczoną do targów, aukcji i wystaw, a co za tym idzie – przepisy art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają na nią obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej, wyrażonej przez Sąd. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a), art. 135 oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. LF