I SA/Łd 1290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] listopada 2010 r. nr [...], określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie K. S. ustalono, iż w 2005 r. podatnik dokonywał zakupu produktu ropopochodnego od firm: A. sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w B.. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz organy ścigania we wcześniejszych sprawach dotyczących sprzedaży paliwa przez ww. podmioty. W oparciu o te materiały organ pierwszej instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę A. (w rozliczeniu za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r.) oraz B. (w rozliczeniu za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.). Faktury wystawione przez ww. podmioty nie obrazowały bowiem rzeczywistych transakcji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., powołując się między innymi na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze), określił K. S. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni zaakceptował stanowisko, że skarżący w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez spółki A. oraz B.. Organ odwoławczy, powołując się między innymi na materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań podatkowych i karnych, ustalił, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu innego produktu ropopochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukryciu podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego (innego jednak niż olej napędowy), ale to, że jego dostawcą byli wystawcy faktur. Ponadto w związku z podniesionymi w postępowaniu odwoławczym zarzutami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany lub zawieszony, a także art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; (2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; (3) art. 169 k.c. poprzez jego niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącego i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT; (4) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego, w odpowiedzi na wyjaśnienia organu odwoławczego, co do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, oświadczył, że w postępowaniu egzekucyjnym wniesiono zarzuty, które jednak nie zostały uwzględnione, a postanowienie organu egzekucyjnego stało się ostateczne. W tej sytuacji pełnomocnik stwierdził, że nie popiera zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 952/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem skargi wskazującym na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 i 4 O.p. jak i przepisy dotyczące postępowania egzekucyjnego stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, czego dowodem było doręczenie skarżącemu, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Odnosząc się do istoty sprawy, sąd stwierdził między innymi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego, a jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu (u sprzedawcy) nie powstał obowiązek podatkowy. Z tego też względu, w ocenie sądu, faktura, która nie dokumentowała sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywoływała żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u jej odbiorcy. Sąd zwrócił uwagę na decyzje, wydane wobec spółek A. i B., w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, w których zakwestionowane zostało prawo tych spółek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy oleju napędowego. Stwierdzono również, że wskazane spółki nie dokonywały czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Oznacza to, że u spółek tych (czyli sprzedawcy) nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, a w konsekwencji nie mogło również powstać prawo skarżącego (jako nabywcy) do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem sądu w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 648/14 uchylił wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał na wadliwą wykładnię przepisów regulujących warunki prawa do odliczenia podatku VAT, przyjętą przez sąd pierwszej instancji. Taka właśnie ocena stanowiła wyłączną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. WSA błędnie przyjął, że w wypadku ustalenia, że transakcje objęte fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, obojętna jest, z punktu widzenia prawa do odliczenia, kwestia starannego działania nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), między innymi na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy (lub możliwości wiedzy), że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Zdaniem NSA wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym było, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą). Reasumując NSA uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Za bezzasadny natomiast NSA uznał zarzut dotyczący niezastosowania art. 169 § 1 k.c. NSA podkreślił, że przepisy prawa cywilnego nie znajdują zastosowania przy ustalaniu zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W toku ponownego postępowania, podczas rozprawy 21 stycznia 2015 r., pełnomocnik strony skarżącej zrezygnował z zarzutu naruszenia art. 169 k.c. Pełnomocnik wskazał jednak dodatkowo, że w jego ocenie naruszone zostały regulacje zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia w zakresie świadomości podatnika, bądź jej braku oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że całość zakupionego paliwa była produktem ropopochodnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., wobec czego sąd w tym składzie orzekającym jest nią związany. W cytowanym wyroku NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście prawa odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie towarów i w odniesieniu do regulacji unijnych w tym zakresie, odwołując się szeroko do treści postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt C-33/13. W postanowieniu tym TSUE dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia to, że nabywca towaru w dobrej wierze wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Jeżeli faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji (że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu TSUE wskazał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wykazanie zatem przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Tymczasem NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie błąd popełniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Łodzi, w zakresie interpretacji przepisów prawa krajowego polegał na tym, że uznano za zbędne czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącego) o tym, że nabywanie przez niego paliwa związane było, czy też poprzedzone, procederem nielegalnego wprowadzania towaru do obrotu, czy oszustw podatkowych. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że sąd administracyjny jedynie kontroluje wydaną przez organ podatkowy decyzję podatkową, a kryterium tej kontroli, jeżeli prawo nie stanowi inaczej, jest zgodność decyzji z prawem, przy czym chodzi zarówno o przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe. Sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, ale sprawdza, czy stan ten został prawidłowo ustalony w toku postępowania podatkowego. Konieczność uwzględnienia wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez NSA prowadzi do wniosku, że istotne okoliczności sprawy związane z wiedzą skarżącego o powiązaniu zakwestionowanych dostaw z przestępstwem lub nadużyciami w dziedzinie podatku VAT nie zostały wyjaśnione. Pewne ustalenia w tym zakresie powołane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie są jeszcze wystarczające. Kwestia dobrej wiary podatnika została wprawdzie zasygnalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale została potraktowana jedynie marginalnie, a taka pobieżna ocena, przy wadliwym stwierdzeniu, że kwestia dochowania przez nabywcę należytej staranności nie ma znaczenia dla sprawy, nie jest wystarczająca. Dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie, a następnie ich ocena należy do organu podatkowego. Sąd nie może w tym zastępować organu. Konieczność dokonania dodatkowych ustaleń co do okoliczności zawierania przez skarżącego transakcji zakupu paliwa od A. i B., jego wiedzy lub możliwości zorientowania się, że transakcje te wiążą się z nadużyciami w dziedzinie podatku od towarów i usług, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Do ustaleń tych zawartych w ponownie wydanej decyzji podatnik będzie mógł się ewentualnie odnieść w skardze i dopiero w razie wniesienia takiej skargi, ustalenia i wnioski organu podatkowego będą przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Powyższe oznacza, iż sąd kontroluje ustalenia poczynione przez organy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz właściwe zastosowanie obowiązujących przepisów. Skoro tak, to nie może wyręczać organów w dokonywaniu w ich zastępstwie ustaleń, których organy te w ogóle nie poczyniły. Prowadziłoby to do pozbawienia strony wzruszenia ustaleń jeszcze na etapie postępowania prowadzonego przez organy, a co za tym idzie – zachwiałoby zasadą instancyjności tego postępowania. W ocenie sądu stwierdzenie organu I instancji, iż ustalenia w zakresie staranności podatnika nie mają znaczenia w niniejszej sprawie nie są stwierdzeniem istnienia bądź nieistnienia niniejszej staranności po stronie kupującego. Organ II instancji stwierdził natomiast, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze, gdyż płacił gotówką za paliwo, a dostawcę wybrał z uwagi na atrakcyjną cenę, przy czym nie odbiegała ona od średnich cen tego rodzaju paliwa na terenie jego działalności. Niniejsze kwestie absolutnie nie są wystarczającymi okolicznościami uzasadniającymi przyjęcie, iż podatnik wiedział o dokonywanym oszustwie. Również kwestia nie sprawdzania przez niego jakości paliwa, nie jest tą, która przesądza o przyjęciu niniejszej tezy. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej orzecznictwem, zachowanie w tego rodzaju działalności nie powinno być obarczone jakimś specjalnym i nadzwyczajnym zachowaniem ostrożności. Skoro zatem w zaskarżonej decyzji brak jest dostatecznych ustaleń faktycznych, co do stanu wiedzy i możliwości zorientowania się podatnika o rzeczywistym charakterze transakcji zawartych z A. i B., to prócz zarzutów naruszenia prawa materialnego, uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na zastosowanie prawa materialnego, a więc przepisów umożliwiających odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów. Oceniając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozważyć, czy skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od spółek A. i B. wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Ta wiedza może wynikać bądź z okoliczności podmiotowych dotyczących dostawcy, albo też z wiedzy co do tego, czy dostarczony towar odpowiadał towarowi określonemu na fakturze, przy czym, jak wskazał TSUE w postanowieniu C-33/13, można wymagać od podatnika, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, za które wystawiono fakturę. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zostało wydane w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490). J.B.