I SA/Łd 1292/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie B. Klimowicz, A. Świderska (spr.), Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lipca do września 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1407 (tysiąc czterysta siedem)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...][...] Urząd Skarbowy Ł. orzekł o odpowiedzialności L.K. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lipca do września 1998 roku w kwocie 6.912,40 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobrania i niewpłacenia zaliczek od dokonywanych pracownikom wypłat wynagrodzeń za okres lipiec - wrzesień 1998 roku w łącznej kwocie 6.912,40 złotych. W okresie objętym decyzją, jak wynika z uchwały Zgromadzenia Wspólników nr 5 i 6 z dnia 23 czerwca 1994 roku oraz wniosku z dnia 23 lipca 1998 roku o ogłoszenie upadłości spółki, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie z przepisem art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 24 lipca 1998 roku w [...] Wydziale Gospodarczym Sądu Rejonowego w Ł. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że nierzetelność kontrahentów spowodowała opóźnienia w dokonywaniu płatności należności, zwłaszcza w zakresie podatku akcyzowego, a w konsekwencji powstanie zaległości podatkowych za lata ubiegłe. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że spółka nie regulowała należności podatkowych już w latach poprzedzających rok 1998. Sąd Rejonowy w Łodzi postanowieniem z dnia 1 października 1998 roku ogłosił upadłość spółki stwierdzając, iż trudności spółki rozpoczęły się w roku 1996, a od dnia 15 lipca 1998 roku spółka zaprzestała regulowania wszelkich zobowiązań. Organy podatkowe próbując ustalić, czy upadłość została zgłoszona we właściwym czasie, dokonały analizy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 roku, z którego wynikało, iż wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość majątku trwałego i majątku obrotowego. Stwierdzono, że oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka posiadała także zaległości w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uznały, że w związku z tym, że najwcześniejsze zaległości spółki dotyczą miesiąca lipca 1996 roku, należy przyjąć, że od tego miesiąca spółka zaprzestała płacenia długów. Organy podatkowe, mając na uwadze treść art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przedsiębiorca powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów, stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 14 lipca 1998 roku został złożony już po upływie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne - wobec treści art. 63 § 1 Prawa upadłościowego, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długów osobistych, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości i umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości - zostało umorzone przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...]. Organ egzekucyjny zgłosił wierzytelności do pokrycia z masy upadłości. Z uwagi na brak dokonywania spłat przez syndyka oraz brak informacji dotyczącej podziału masy, Urząd Skarbowy wystąpił w dniu 10 kwietnia 2000 roku do Sądu Rejonowego w Ł. o udzielenie informacji na temat aktualnych działań zmierzających do zakończenia procesu upadłościowego celem zaspokojenia należności budżetowych. Sąd Rejonowy poinformował Urząd Skarbowy, iż środki finansowe uzyskane w toku postępowania upadłościowego wystarczyły jedynie na pokrycie bieżących kosztów postępowania. W świetle powyższego organy podatkowe stwierdziły, iż egzekucja administracyjna po ogłoszeniu upadłości spółki byłaby bezskuteczna i uznały za niecelowe jej wszczęcie. Konsekwencją tak przyjętych ustaleń było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, iż skoro decyzja wymiarowa dotyczy zadłużenia z okresu lipiec - wrzesień 1998 roku, to tylko ten okres jest istotny dla ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony we właściwym czasie. Jak wynika z akt podatkowych, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd pismem z dnia 23 lipca 1998 roku, a więc jeszcze przed terminem płatności podatku od osób fizycznych należnego za lipiec 1998 roku, czyli pierwszy miesiąc zadłużenia leżącego u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, brak było podstaw do postawienia zarządowi spółki zarzutu złożenia tego wniosku z opóźnieniem. Skarżąca wskazała ponadto, że w okresie wcześniejszym nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka systematycznie spłacała swoje zobowiązania wobec wierzycieli, brak było zatem przesłanki trwałego zaprzestania spłaty długów. W momencie ustalenia braku możliwości spłacania rat wyznaczonych decyzjami Urzędu Skarbowego, zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego brak było podstaw do obciążenia członków zarządu odpowiedzialnością w trybie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem skarżącej, iż trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań ma miejsce wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, a wyłączną przyczyną ogłoszenia upadłości były zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy zauważył, że z treści postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości wynika, iż zobowiązania spółki na dzień 8 września 1998 roku wynosiły ponad 1.2000.000 złotych i były to nie tylko zobowiązania względem Skarbu Państwa, ale także z tytułu dostaw i usług. Izba Skarbowa stwierdziła również, iż mimo spłat zaległości podatkowych na podstawie decyzji ratalnych, na dzień 17 listopada 1998 roku, tj. na dzień zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelności w kwocie 782.000,80 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie pozytywnych przesłanek zawartych w treści art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w jakim powstały zobowiązania podatkowe, które następnie stały się zaległościami podatkowymi oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Natomiast na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności, czyli okoliczności uwalniających od odpowiedzialności. Przesłanki negatywne stanowią zgłoszenie upadłości we właściwym czasie lub brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości bądź wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W rozpatrywanej sprawie na wniosek skarżącej została ogłoszona upadłość spółki, na dowód czego skarżąca przedstawiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego kwestią zasadniczą jest wyjaśnienie, czy zgłoszenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Z przepisu art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 roku Nr 118 poz. 512 z późn. zm.) wynika, iż przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela w tym zakresie stanowiska Izby Skarbowej w Ł. Zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 24 lipca 1998 roku. Sąd Rejonowy w Łodzi XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy postanowieniem z dnia 1 października 1998 roku ogłosił upadłość spółki. Ogłaszając upadłość Sąd uznał, iż od dnia 15 lipca 1998 roku spółka zaprzestała regulowania wszelkich zobowiązań, a stan ten można określić jako trwały, a także uznał, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań. Sąd przyjął zatem konkretne ustalenia w zakresie istnienia podstaw ogłoszenia upadłości, z których wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z zachowaniem terminu, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Prawo upadłościowe. Zdaniem składu orzekającego skarżąca przedstawiła dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości świadczący o tym, że zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie. Zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, jednakże poczynione przez organy podatkowe ustalenia, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka dopuściła się naruszenia terminu nie powinny pozostawać w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w tym zakresie przez sąd, który ogłosił upadłość spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2003 roku o sygn. akt III SA 2490/01). Organ podatkowy, który dokonuje odmiennych ustaleń, zobowiązany jest do wyczerpującego ich wyjaśnienia oraz przedstawienia na ich poparcie niebudzących wątpliwości dowodów, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem, gdyż już bilans na dzień 30 grudnia 1997 roku wskazywał na nadwyżkę zobowiązań w stosunku do majątku trwałego i obrotowego spółki, a mając na względzie, że najwcześniejsze zaległości spółki dotyczą miesiąca lipca 1996 roku, uznały, że od tego miesiąca spółka zaprzestała płacenia długów. Zwrócić jednakże należy uwagę na fakt, że gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a zatem na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawę do ogłoszenia upadłości stanowią wyłącznie takie trudności finansowe i płatnicze podmiotu, które mają przymiot trwałości. W związku z tym organy podatkowe powinny w toku postępowania wyjaśniającego dowieść, że już wówczas tj w latach 1996-97 zaprzestanie płacenia należności miało charakter trwały. Fakt ten nie został przez organy podatkowe udowodniony i nie wynika jednoznacznie z decyzji podlegającej kontroli sądowej. Z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie można również wyprowadzić wniosku, czy dokonując analizy bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 roku, organy podatkowe wzięły pod uwagę charakter zobowiązań ciążących na spółce. Nie wszystkie bowiem zobowiązania musiały być zobowiązaniami wymagalnymi i ich łączna wartość nie przesądza, w ocenie Sądu, o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy udzielał spółce ulg podatkowych m. in. w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, także po 31 grudnia 1997 roku z terminami płatności od kwietnia do listopada 1998 roku. Zgoda na rozłożenie zaległości podatkowej na raty oznacza, że organ podatkowy udzielając ulgi podatkowej przewiduje spłatę rat w wyznaczonych terminach. Nieracjonalnym i sprzecznym z celem tej ulgi podatkowej byłoby jej udzielenie podmiotowi, którego sytuacja majątkowa i płatnicza jest długotrwale zła i nie rokuje nadziei na spłatę rat. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, nie można stawiać zarzutu trwałego zaprzestania płacenia długów, jeżeli dłużnikowi odroczono termin płatności bądź rozłożono spłatę należności na raty, z którego to obowiązku dłużnik się wywiązywał. Jednocześnie nie należy zapominać, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W rozpatrywanej sprawie w stosunku do spółki nie była prowadzona egzekucja zaległych należności za okres od lipca do września 1998 roku. Organy podatkowe podnoszą, że na zaległości podatkowe spółki zostały wystawione tytuły wykonawcze i rachunek bankowy podlegał zajęciu, jednakże postępowanie egzekucyjne dotyczyło okresów wcześniejszych niż objęte decyzją. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.