I SA/Łd 1295/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów za styczeń i październik 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 roku w łącznej kwocie 5.353 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki: A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygnatura [...]) ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy C. Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na zakup oleju napędowego nr [...] z 13 01.2005r. i nr [...] z 31.01.2005r. Analogicznie zakwestionowano fakturę nr [...] z 22.10 2005r. wystawioną przez B. sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli wskazani w fakturach kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organów podatkowych Spółka A. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka A. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano panom M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma A. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D.– główna księgowa firmy A. która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K., a Spółki A. i B. obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. W., gdzie potwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie D. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy A. i E. których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółki A. i B. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła, miała bowiem podstawy aby przypuszczać, że spółka A. nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przeprowadzone. Jednocześnie jednak organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i leży poza kompetencjami prawa podatkowego i organów podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł podatnik zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.); - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 249 Traktatu ustanawiającego WE w zw. z art. 17 ust.1 i ust. 6 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania działania w celu oszustwa podatkowego. Wyrokiem z 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 514/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna i oddalił ją. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1769/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważał obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Sąd kasacyjny nakazał, aby przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zastosował przepisy prawa materialnego zgodnie z przedstawioną ich wykładnią i ocenić czy w toku postępowania podatkowego zebrano i oceniono materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestnicy w nielegalnej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/12, na wstępie swoich rozważań, podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r. Odwołując się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyżej wspomnianego wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dodatkowo jednak w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Niemniej powyższej konstatacji organ odwoławczy szerzej nie uzasadnił. A zatem ocena dokonana przez organ w tym zakresie była niewystarczająca. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Bez dokonania należytych ustaleń w tym zakresie nie można zatem stwierdzić, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 337/13 uchylił wskazane rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika. W zaskarżonej decyzji znajdują się bowiem dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Sąd drugiej instancji zauważył, że abstrahując od informacji odnoszących się do sposobu płatności i rozliczeń za zakupione paliwo, na str. 16 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z rzekomym dostawcą paliwa. Stanowisko organu w tym zakresie nawiązywało zresztą do treści protokołu z przesłuchania strony skarżącej z dnia 23 czerwca 2008 r. W toku przesłuchania skarżący, zapytany o to czy weryfikował dostawcę paliwa odpowiedział, że posiadał kserokopie dokumentów rejestracyjnych, natomiast w odniesieniu do koncesji na handel paliwami, poprzestał na zapewnieniu A. K. – z której firmą współpracował, że wymóg posiadania koncesji jest obowiązkowy po półtorarocznym okresie prowadzenia działalności. Powyższe informacje – wynikające z akt administracyjnych – dają obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Wskazane wyżej okoliczności są o tyle istotne, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku niniejszego postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Sąd kasacyjny zauważył, że obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. W tym zakresie o nienależytej staranności kupieckiej podatnika świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Tymczasem z materiału, którymi dysonowały organy oraz Sąd I instancji wynikało, że skarżący takimi dokumentami nie dysponował. Wobec powyższego, mając na uwadze treść zeznań skarżącego – uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które mogły służyć określeniu stopnia staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Nakazywanie tym samym by organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalały stan świadomości podatnika, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało treść art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to ,że niniejsza sprawa w ramach sądowej kontroli instancyjnej była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez sąd odwoławczy, który ze skarg kasacyjnych obu stron uchylał wydane wyroki przez sąd pierwszej instancji , po raz pierwszy w dniu 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1769/11, natomiast przedmiotem obecnie prowadzonego postępowania jest konieczność uwzględnienia także stanowiska sądu odwoławczego wydanego w dniu 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 337/13. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy mieć na uwadze treść art.190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej "ustawą o VAT") , dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 337/13) i w kontekście wskazanej przez NSA wykładni prawa materialnego i procesowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły to, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Przedmiotem sportu jest zagadnienie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A..i B.. Sąd kasacyjny zauważył ,że sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz kolejny 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/12 nie podporządkował się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1769/11 w zakresie dokonanej wykładni prawa odnośnie rozumienia znaczenia stanu świadomości podatnika na gruncie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odnoszonej do okoliczności przedmiotowej sprawy , wskazując ,że nie jest uprawnione twierdzenie , że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika, nawet wówczas kiedy wywiódł , że nie ma podstaw oby oceniać zachowanie podatnika w zakresie dobrej wiary. Sąd odwoławczy zauważył jednak ,że w zaskarżonej decyzji powołano się na dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu kwestionowanych transakcji nabyć paliwa , które dają obraz "stanu świadomości" podatnika , upatrując ta stanowisko w treści protokołu przesłuchania skarżącego w dniu 23 czerwca 2008 r., do których odwołano się m.in. na str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z tej perspektywy niezasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji albowiem zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do określenia stopnia świadomości podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, co czyniło zbędnym nakazywanie organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalanie stanu świadomości podatnika. Związany dokonaną wykładnią prawa sąd pierwszej instancji na wstępie pragnie wskazać ,że z niekwestionowanej już jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uwzględniającej poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( w skrócie "TSUE" ) szczególnego znaczenia nabierają te , które w analogicznej sprawie wypowiedział TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13 stwierdzając , że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Pogląd ten jest kontynuacją stanowiska Trybunału wyrażonego już wcześniej w takich orzeczeniach jak : z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Trybunał wskazując na fundamentalny charakter uprawnienia podatnika do odliczenia podatku a wiec konieczność przestrzegania zasady neutralności , zauważył jednocześnie , że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień ( por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W kolejnej punkcie cytowanego postanowienia ( pkt 35 ) podniósł , że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41]. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (...)[ pkt 42] . Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną) [por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13 , wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 647/14 ]. Niewątpliwie, powyższe orzeczenie ( Trybunału ) stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem, istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji. Przede wszystkim istotne jest , aby okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały ,że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem ( usługą ) , czyniąc tę transakcję przejrzystą ( transparentną) [zob. też : Nowe aspekty badania dobrej wiary u nabywców paliw Małgorzata Milicz , Przegląd Podatkowy 8/2014 ]. Ze stanowiska skarżącego wyrażanego w skardze jak również w skardze kasacyjnej z 3 sierpnia 2011 r. wynika , że wobec podejmowania szeregu czynności faktycznych dotyczących oceny kontrahentów nie miał on żadnych podstaw przypuszczać ,że są oni nierzetelni , a zatem , że działał w dobrej wierz, oraz że nie miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności tych podmiotów. Istotne jest przy tym podkreślenie ,że nie jest kwestionowany fakt dostarczenia paliwa ( str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ) jednakże jak ustalono nie był nim olej napędowy lecz olej grzewczy niewiadomego pochodzenia. Ponadto , przesądzone zostało ,że dostawy paliwa objęte zakwestionowanymi fakturami ze wskazaniem w nich jako dostawców spółek – A. i B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem nie były one jego dostawcami. Celem sporządzonej dokumentacji było przeklasyfikowanie oleju grzewczego na napędowy oraz ukrycie tych podmiotów , które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Oznacza to ,że obrót paliwem miał miejsce jednakże w aspekcie podmiotowo – przedmiotowym był odmienny od wykazanego na rzeczonych fakturach. Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie został przez stronę skutecznie zakwestionowany , wyrazem czego jest treść zapadłych wyroków sądu odwoławczego. W świetle zatem wytycznych NSA oraz utrwalonej linii orzeczniczej, o czym wcześniej, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmowa prawa odliczenia podatku z takich faktur może mieć miejsce jedynie w sytuacji gdy zgromadzony zostanie materiał dowodowy , którego ocena pozwoli na stwierdzenie ,że w danych okolicznościach podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , że transakcja jest wynikiem nadużycia lub przestępstwa . Zdaniem sądu organy zasadnie uznały , że strona w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie dopełniła aktów staranności spoczywających na przedsiębiorcy, wyrażających się zachowaniem zasad należytej przezorności kupieckiej, w ramach których powinien zasięgnąć informacji o podmiotach , u których zamierza nabywać towary ( paliwo) , w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Bez wątpienia w tej sprawie okoliczności towarzyszące zakupom paliwa odbiegają w sposób istotny od tych, którym można by nadać miano zawieranych w sposób bezpieczny , wzbudzający zaufanie do nabywcy , nie pozostawiając wątpliwości kto jest dostawcą paliwa , wykluczające podejrzenie o możliwości wystąpienie nieprawidłowości w zakresie jego obrotu, tym samym braku świadomości o tym , że uczestniczy lub może brać udział w nieuczciwym procederze . W tym zakresie najistotniejszego znaczenia nabierają wyjaśnienia podatnika P. K. odnotowane w protokole przesłuchania kontrolowanego z 23 czerwca 2008 roku . W ocenie sądu nie zachowuje należytej staranności kupieckiej taki przedsiębiorca ( tu: podatnik ) , który ; dokonuje zakupu paliwa w ramach rozliczeń z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy F. A. K. od wskazanych przez nią firm na zasadzie cesji wierzytelności bez nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z prezesami firm dostawcy , dokonując zakupu paliwa w M. , wnioskując ,że są oni pracownikami w/w firm, znając ich tylko z imienia . Nawet przy uznaniu , że korzystne są terminy płatności, nie interesuje się źródłem pochodzenia paliwa a także jego jakością będąc przekonanym ,że kupuje olej napędowy o czym stanowić ma jego barwa , zapach, zużycie , moc silnika oraz emisja spalin , bez posiłkowania się jakąkolwiek jego analizą, której nie zlecał. W odniesieniu do zakupów z dostawą do jego firmy nie jest w stanie wskazać kto fizycznie dostarczał paliwo, jakim transportem miały miejsce dostawy ( oznakowanie pojazdów) wreszcie kim byli kierowcy , którzy paliwo przywozili. Zachowanie to świadczy o braku jakiegokolwiek zainteresowania od kogo kupowane jest paliwo a zatem postępowanie strony świadczy co najmniej o daleko posuniętym niedbalstwie , braku zachowania elementarnych zasad bezpieczeństwa , celem uniknięcia możliwości zakupu oleju w ramach nielegalnego procederu jego obrotem , dziedziny gospodarki niezwykle narażonej na popełnienia nadużyć poprzez wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. O braku staranności wymaganej w takich stosunkach handlowych stanowi także to ,że podatnik nie był obecny przy wystawianiu faktur i nie wie kto je "wypisywał" , i które, jak twierdzi , były przekazywane pracownikom obsługującym dystrybutor, informujących go o cenie paliwa i jego podwyżkach , która niebyła przedmiotem negocjacji. Zapytany o weryfikację rzeczonych dostawców odwołał się do posiadanych dokumentów rejestracyjnych , zaś w kwestii koncesji na handel paliwami poprzestał na zapewnieniu A. K., od której usłyszał , że wymóg jej posiadania jest obowiązkowy po półrocznym okresie prowadzenia działalności , którego zresztą nie sprawdził , albowiem na fakt ten się nie powołuje. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, dokonując oceny staranności podatnika przy zawieraniu transakcji obrotu paliwami , istotnym elementem wiarygodności dostawcy jest sprawdzenie między innymi posiadania koncesji na handel paliwami ( por. por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r. sygn. 1326/12 oraz op.cit. I FSK 708/13 ). Procedura uzyskania takiej koncesji przewidziana przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( tj. Dz.U. nr 153 poz. 1504 ze zm. ) zwieńczona wydaniem koncesji pozwala na przyjęcie usprawiedliwionego przekonania , że dysponujący nią podmiot jest wiarygodny. Brak zatem żądania koncesji i poprzestanie na zapewnieniu A. K. świadczy o nienależytej staranności kupieckiej podatnika . Brak dysponowanie takim dokumentem wskazuje , że sprzedawca jest nieuprawniony do handlowania paliwem . Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ] . Zatem, z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący mógł przypuszczać, że wskazane paliwo nie pochodzi od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur a wskazani kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym oraz ,że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Powyższe czyni uprawnioną konstatację wyrażoną przez organ odwoławczy ,że okoliczności w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia , że skarżący miał podstawy przypuszczać ,że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa , a wystawione przez A. i B. faktury nie dokumentują transakcji , które rzekomo były przez nie przeprowadzone według zawartych w nich zapisów. Brak zatem było podstaw do przyjęcia , że podatnik działa w" dobrej wierze" a więc nie zostało mu udowodnione ,że wiedział lub chociaż powinien był wiedzieć , iż transakcje są wynikiem nadużycia lub przestępstwa , tym samym zagwarantowane prawo do odliczenia nie może być mu odjęte. W ocenie sądu uprawnione jest twierdzenie , że organy podatkowe uwzględniły w okolicznościach przedmiotowej sprawy wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wykazując ,że w tej sprawie zachodzą przesłanki do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach będące odstępstwem od zasady neutralności . Bezzasadne tym samym okazały się zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz art. 17 ust.1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm. ) wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT . Przepis ten stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się z kolei do załączonego do pisma z dnia 2 października 2014 r. postanowienia Sąd Rejonowego w Z., sygn. akt [...] z powołaniem się na jego treść w odniesieniu do wyrażonego tamże poglądu ,że nie została przypisana pokrzywdzonym ( w tym także stronie ) świadomość , że osoby te chciały i swoim działaniem zmierzały do realizacji znamion przestępstwa oszustwa przy transakcjach kupna paliwa m.in. od A. i B. , w ocenie sądu rozpoznającego tę sprawę , pozostaje on bez wpływu na treść wydanego wyroku albowiem dla sądu administracyjnego wiążące są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa ( art. 11 p.p.s.a.). Z przytoczonych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) , należało skargę oddalić. AKE.