I SA/Łd 1297/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1297/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił C. K. (prowadzącemu PPW "G") podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 10 148 140 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności PPW "G" w kontrolowanym okresie był hurtowy obrót paliwami płynnymi, które sprzedawano podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Z wystawionych faktur VAT wynika, że w 2006 roku kontrolowany sprzedał prawie 10 milionów litrów oleju napędowego oraz ponad 60 tysięcy litrów benzyny bezołowiowej Pb 95. Dostawcami paliw były następujące podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., PHU "D" R.B., PHU "E" S.A. oraz "F" Sp. z o.o. Organ l instancji uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że PPW "G" w 2006 roku prowadziło sprzedaż paliw pochodzących z nieznanych źródeł, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Do opodatkowania podatkiem akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2006 roku przyjęto ilości paliw wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez PPW "G" C. K.. Z opodatkowania wyłączono paliwa od firm, których dostaw nie kwestionowano, tj. PHU "D" R. B., PHU "E " S.A. oraz "F" Sp. z o.o. (zapłacono od nich podatek akcyzowy). Należny podatek akcyzowy został wyliczony przy zastosowaniu najkorzystniejszych dla podatnika stawek podatkowych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów paliw. Od powyższej decyzji C. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zdaniem strony stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jest nieprawidłowe, gdyż zakwestionowane w toku kontroli faktury zakupu paliw stanowią dowód rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji błędem organu było przyjęcie, że podatnik wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczony podatek akcyzowy. Bezpodstawna jest również teza, iż żaden z dostawców paliw nie prowadził działalności polegającej na handlu paliwami. W opinii odwołującego się ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez dostawców, nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż transakcje przeprowadzone przez podatnika z tymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Przyjęcie tej okoliczności przez organ kontrolujący za udowodnioną nastąpiło bowiem z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można stwierdzić, że paliwo, którym obracał C. K.i pochodziło z niewiadomych źródeł oraz jakie podmioty ewentualnie mogły odprowadzić podatek akcyzowy od tego paliwa na wcześniejszych etapach obrotu. Odwołujący się stanął na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Aby więc organ mógł przyjąć, że podatek nie został zapłacony przez dostawców, winien to udowodnić. Poza tym zarzucono, że fikcyjność transakcji zakupu paliw organ kontroli skarbowej wywodzi jedynie z mało wiarygodnych zeznań osób które, mają interes prawny w uzyskaniu dla siebie jak najlepszej pozycji prawnej oraz które - biorąc pod uwagę niemożność wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej wielu niejasności - również wydają się być niewiarygodne. Jednocześnie strona wskazała, że organ odmawia wiarygodności zeznaniom samego podatnika C K.. Uznanie za fikcyjne transakcji zakupu paliwa pociągnęło za sobą błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego i w konsekwencji bezpodstawne określenie zobowiązania stronie. Decyzją z dnia A r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym podstawowe znaczenie miało ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie zadeklarowania lub określenia i zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których paliwo nabyło kontrolowane PPW "G". Jedynym sposobem zbadania, czy akcyza została uprzednio zadeklarowana było sprawdzenie, czy deklaracja dla podatku akcyzowego została złożona na wcześniejszym etapie obrotu do właściwego organu podatkowego. Podobnie jedyną możliwością ustalenia, czy kwota akcyzy została określona było stwierdzenie, czy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja podatkowa określająca wielkość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ podniósł, iż z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że żaden z trzech opisanych wcześniej podmiotów biorących udział w obrocie paliwami (tj. "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o.) nie składał w 2006 r. deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Nie funkcjonują też w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedawanego paliwa. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń nie tylko w zakresie rejestracji firm, składanych przez nie deklaracji, czy też przeprowadzonych kontroli i wydanych decyzji podatkowych w stosunku do pośrednich i bezpośrednich dostawców paliw do PPW "G", ale również w zakresie zapłaty podatku akcyzowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że kontrolowany podmiot nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy i benzynę Pb 95, od których nie zadeklarowano lub określono i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu odwoławczego PPW "G" C. K. świadomie uczestniczyło w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw. Kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które wprowadzało paliwa silnikowe z nielegalnych źródeł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należy uznać za właściwe zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego jak i wyciągniętych wniosków. Uznanie przez organ kontroli skarbowej, że dostawcy paliwa wystawiali faktury na czynności, które nie potwierdzały rzeczywistego miejsca pochodzenia paliw, a paliwa pochodziły z nieznanych źródeł i tym samym, że nie zapłacono od nich wcześniej akcyzy znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów o podatku akcyzowym są kompletne. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył C. K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając w szczególności, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez dostawców nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż transakcje przeprowadzone przez podatnika z tymi podmiotami miały charakter fikcyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami) opodatkowaniu akcyzą podlegało nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie ma sporu między stronami co do tego, że nabywane przez skarżącego paliwo, w szczególności olej napędowy, stanowi wyrób akcyzowy – art. 2 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy. Ostrze sporu dotyczy zatem tego, czy od paliwa tego, na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza. W toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poczyniły próbę ustalenia powyższej okoliczności. W ocenie sądu konkluzja tych organów, że uprzednio akcyza nie została uiszczona znajduje oparcie w przepisach prawa. Dokumentem, świadczącym o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są stosowne deklaracje podatku akcyzowego, zaś o zapłaceniu tego podatku urzędowe dane potwierdzające uiszczenie akcyzy określonej decyzją właściwego organu lub zadeklarowanej przez podatnika. W zasadzie okoliczność zapłaty podatku nie może być udowodniona jakimikolwiek innymi dowodami, gdyż istnienie podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego, w tym zobowiązania w podatku akcyzowym, nie podlega dowodzeniu w trybie art. 180 i następnych ordynacji podatkowej. Jest to bowiem stosunek prawny powstający z mocy prawa, podobnie jak obowiązek uregulowania tego zobowiązania przez podatnika. Deklaracja podatku akcyzowego jest w tym kontekście jedynie obowiązkowym potwierdzeniem wiedzy podatnika o przedmiotowym zobowiązaniu, pozwalającym na przyjęcie prawdopodobieństwa jego zapłacenia, a w każdym razie uprawniającym do oczekiwania na zapłatę i jej odnotowania w dokumentach ewidencyjnych organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ujawniły ani deklaracji podatku akcyzowego wystawionych przez dostawców paliwa dla skarżącego ani dokumentów potwierdzających, że akcyza została zapłacona zanim skarżący wszedł w jej posiadanie. Wydaje się uprawnione stanowisko, że organy podatkowe winny ograniczyć postępowanie wyjaśniające do badania tej właśnie okoliczności, bez potrzeby badania historii, zmian własnościowych i formalnoprawnych dostawców paliwa dla skarżącego. Skoro ustaliły, że podmioty (dostawcy paliwa) nie były podatnikami akcyzy to winny przyjąć, że uiszczenie przez te podmioty podatku akcyzowego od paliwa, które następnie stało się własnością skarżącego, było po prostu niemożliwe. W tej sytuacji, gdyby, choćby hipotetycznie założyć, że którykolwiek z dostawców paliwa dla skarżącego regulował podatek akcyzowy poza systemem wskazanym powyżej, np. korzystając ze środków innego podmiotu lub dokonując wpłaty w imieniu innej osoby, w dobrze pojętym interesie skarżącego lub tego dostawcy byłoby dysponowanie dowodem takiej wpłaty. Z braku tego rodzaju dokumentów nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że sporna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd też za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów procesowych. Wbrew temu stanowisku postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie było daleko szersze niż wymagało tego prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i jak wskazano wykraczało poza badanie przesłanek art. 4 ust.3. Pozbawione podstaw prawnych jest także stawianie zarzutu organom podatkowym niezastosowania art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W myśl powołanego przepisu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wyraża zasadę jednofazowości akcyzy. Wbrew stanowisku organów podatkowych w niniejszej sprawie wskazuje on na kolejność powstawania obowiązku podatkowego. Wobec posiadacza lub nabywcy wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstanie bowiem jedynie wówczas, gdy akcyza nie będzie zadeklarowana przez producenta lub sprzedawcę (lub inne osoby wymienione w ust. 1-2). Kolejność taka nie dotyczy jedynie osób (podatników) enumeratywnie wymienionych w art. 4 ust. 1-2. Myli się jednak autor skargi wywodząc, że zastosowanie cytowanego przepisu pozwoliłoby na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Brak obowiązku podatkowego po stronie nabywcy (skarżącego) mógłby mieć bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdyby akcyza uprzednio była zadeklarowana lub zapłacona przez którąkolwiek z osób (podatników) wymienionych w ust.1-2. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że osoby te (dostawcy paliwa) nie były podatnikami akcyzy, podatek ten nie mógł być przez nie uprzednio zapłacony. Nie ma też racji autor skargi stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły wymienione w skardze przepisy procesowe. Zdaniem sądu I instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie daleko wykroczyło poza jego zakres niezbędny to jest badanie ziszczenia się przesłanek art. 4 ust. 3 ustawy. Błędny jest wreszcie zarzut dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe, iż transakcje nabycia paliwa miały charakter fikcyjny. W toku postępowania organy bynajmniej nie wykazywały fikcyjności tych transakcji, lecz wskazywały jakie okoliczności przeczą temu, że akcyza mogła być zapłacona przez kontrahentów skarżącego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.