I SA/Łd 1298/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]; 2) zasądza na rzecz A. G. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę złotych 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] pomiędzy T. J. a A. G. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w P. , na której znajdowała się stacja paliw. Jak wynika z § 5 umowy, koszty aktu ponosić miała kupująca - A. G. . Od czynności tej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz.U.Nr 86 poz. 959 z późn. zm.) został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.512,80 złotych. Pismem z dnia 11 lutego 2003 roku A. G. na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.512,80 złotych, gdyż od zawartej umowy powinien zostać pobrany podatek wyłącznie w kwocie 1.000 złotych dotyczący sprzedaży gruntu. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że strony umowy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Decyzjami z dnia [...] adresowanymi do A. G. i T. J. Urząd Skarbowy w P. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych związanym z zawartą w dniu [...] umową, uznając, że pobrany przez notariusza podatek został zawyżony o kwotę 15.512,80 złotych. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. zarachował nadpłatę na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych T. J. . Organ podatkowy opierając się na przepisach art. 4 i art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na stronach czynności solidarnie, przerachował kwotę nadpłaty z tytułu nadpłaconego podatku na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych jednej ze stron czynności. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 4 i art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wyłącznie o obowiązku podatkowym, co oznacza, że organ podatkowy może zwrócić się do każdej ze stron o zapłatę podatku. Jednak w sytuacji, gdy w rzeczywistości to kupujący uiścił podatek, tylko on może żądać jego zwrotu. Odpowiedzialność podatkowa za osoby trzecie może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów wynikających z ustawy, a nie na zasadzie analogii czy wykładni rozszerzającej. Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasada solidarności ma zastosowanie również do zwrotu nadpłaconego podatku, o zwrot którego (stwierdzenie nadpłaty) może zwrócić się każda ze stron umowy, nie tylko ta, która faktycznie dokonała zapłaty. Zdaniem Izby Skarbowej, również na tej podstawie organ podatkowy może zarachować nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowych strony, która faktycznie nie zapłaciła podatku. W skardze na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o jego uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 4 i art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przywołanych przepisów, uznając, że skoro za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiedzialne są strony czynności solidarnie, to i zwrotu nadpłaty można dokonać na rzecz którejkolwiek ze stron czynności. Dokonując zaliczenia zapłaconego przez skarżącą podatku na poczet zaległości podatkowych T. J. , organ podatkowy działał bez podstawy prawnej. Skarżąca podkreśla, że jak wynika z art. 367 § 2 Kodeksu cywilnego, dłużnik może spełnić świadczenie według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. Przyjmując, że organ podatkowy w wyniku wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty stał się dłużnikiem wobec stron umowy, to powinien zwrócić nadpłatę podmiotowi, który żądał zwrotu nadpłaty. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy nie powstał. Brak powstania zobowiązania podatkowego spowodował, że zobowiązanie solidarne nie powstało w ogóle, ponieważ nigdy nie należało z tytułu dokonania tej czynności uiścić podatku. Nadpłacony podatek powinien zatem zostać zwrócony osobie, która faktycznie wpłaciła kwotę podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto stwierdzono, że zasada solidarności znajduje zastosowanie również w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku, co potwierdzają postanowienia § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie szczególnych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.Nr 108 poz. 1153 z późn. zm.), przy czym nie ma podstaw do uznania, że tryb postępowania określony w rozporządzeniu dotyczy wyłącznie zwrotu podatku dokonywanego na podstawie art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 ust. pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.Nr 86 poz. 959 z późn. zm.) podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek zapłaty podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 4 oraz art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, ciąży na stronach czynności solidarnie. Ustawodawca wyłączył jednak spod działania ustawy określone czynności cywilnoprawne, których zakres został ustalony w przepisie art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W rozpatrywanej sprawie ustalono, iż powyższy warunek został spełniony, wobec powyższego podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z zawarciem umowy sprzedaży z dnia [...] został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, gdyż powinien być pobrany jedynie od wartości działek gruntu, na którym znajdowały się naniesienia, a którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że w powyższym zakresie u stron czynności nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji brak było obowiązku zapłaty podatku. Jak wynika z przepisów art. 4 oraz art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych warunkiem solidarnej odpowiedzialności stron umowy za zapłatę podatku jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tego podatku. Mając na uwadze powyższe, za bezpodstawne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż skoro na stronach czynności solidarnie ciążył obowiązek zapłaty podatku, to zasada ta znajduje zastosowanie również w przypadku zwrotu nadpłaty tego podatku, zwrot nadpłaty stronie innej niż ta, która faktycznie dokonała zapłaty podatku będzie miała znaczenie wyłącznie dla ewentualnych roszczeń wynikających z zawartej umowy. Umowa zawarta między stronami w istocie nie mogła skutecznie zwolnić od solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku, ale jedynie w sytuacji, gdy strony były do jego zapłaty zobowiązane. W rozpatrywanej sprawie, w takim zakresie, w jakim u stron nie powstał obowiązek podatkowy zasada solidarnej odpowiedzialności wyrażona w art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania i nie może być wykorzystana per analogiam w kwestii zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku. W związku z powyższym do zwrotu nadpłaty w rozpatrywanej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które nie przewidują "solidarnego" zwrotu nadpłaty. Analiza przepisów art. 72, art. 75 oraz art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do wniosku, iż zwrot nadpłaty może nastąpić wyłącznie na rzecz podmiotu, który spełnił nienależne świadczenie. Żaden przepis tej ustawy nie przewiduje sytuacji, w której możliwe byłoby zaliczenie w rozpatrywanej sprawie nadpłaty przysługującej jednej ze stron czynności cywilnoprawnej na poczet zaległości podatkowych drugiej strony z pominięciem trybu orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe, dokonując zaliczenia nadpłaty przysługującej skarżącej na poczet zaległości podatkowych T. J. , naruszyły przepisy art. 76a i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, należy zwrócić również uwagę, że niezasadne jest twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, iż nie ma podstaw do uznania, że tryb postępowania wynikający z przepisu § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.Nr 108 poz. 1153 z późn. zm.) dotyczy wyłącznie zwrotu podatku dokonywanego na podstawie art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy, iż przepisy § 7 cyt. rozporządzenia w sposób enumeratywny wymieniają przypadki, w których tryb ten znajduje zastosowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.